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摘要：通过对62家交通运输业上市公司数据的实际测算，估算“营改增”前后交通运输业实际税负变化情况。得出的基本结论是，“营改增”前后交通运输业实际税负变化不明显，税负前后基本持平。为不断完善交通运输业增值税政策，应进一步落实企业实际税负测算工作；明确增值税抵扣政策，扩大增值税抵扣范围；统一物流环节增值税税率；提高增值税税务处理系统效率。 内容来自dedecms

关键词：交通运输业；营改增；实际税负；比较研究

2012年1月1日，营业税改征增值税率先在上海市交通运输业和部分现代服务业开展试点，同年9月1日至12月1日，交通运输业和部分现代服务业“营改增”试点分4批次由上海市扩大至北京市、江苏省、安徽省、福建省（含厦门市）、广东省（含深圳市）、天津市、浙江省（含宁波市）、湖北省等8省（市）。2013年8月1日，交通运输业和部分现代服务业“营改增”试点推向全国。至此，交通运输业全面完成“营改增”转型。交通运输业“营改增”，既有利于税制结构优化建设，又为交通运输业快速发展提供了税制保障。在交通运输业“营改增”过程中，厘清“营改增”对交通运输业发展的正负效应，明晰企业税负变化的实际影响，既有助于进一步完善增值税制度，又有助于降低实体经济运行成本。

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一、文献综述 copyright dedecms

“营改增”政策变化给交通运输业带来的广泛影响引起了学界关注。如，何力武从名义税率变化和计税依据变化角度对交通运输业“营改增”前后企业税负变化进行了分析，认为营业税是全额征税，不存在抵扣问题，而增值税是对增值额征税，可对当期或以前留抵的进项抵扣，降低企业整体税负，名义税率和计税依据结合会使交通运输业“营改增”后的整体税负与营改增前的整体税负持平或相当。[1]蔡齐霖、谢连思运用“营改增”总体税负比较模型对交通运输业“营改增”前后整体税负变化进行论述，得出“营改增”前后企业面临的税负是相等的结论。[2]苏善江等从航空运输业、公路运输业、铁路运输业和水上运输业成本构成角度，对交通运输业“营改增”前后税负进行研究，得出22家“营改增”试点的交通运输企业只有1家企业税负下降，其余21家企业税负均上升。[3]张彦英以大秦铁路为例，对铁路运输业“营改增”税负变化进行研究，发现大秦铁路税负在“营改增”后有所上升，认为增值税税率过高、毛利率过高及可抵扣成本较少等因素造成税负增加。[4]葛新旗、周虹对交通运输业中的快递行业进行定性分析和案例分析，得到快递业“营改增”前后税负不减反升的结论。[5]闵志慧、许爽对交通运输业“营改增”前后税负变化进行测算，同样得到交通运输业“营改增”后税负有所增加的结论，认为造成此结果的原因是交通运输业增值税税率偏高、可抵扣项目过少、取得增值税专用发票困难。[6]在现有研究成果中，基于交通运输业上市公司的实际数据对“营改增”前后税负变化研究还较少，故本文以此为视角展开研究，以期为交通运输业完善增值税政策提供一定参考。 内容来自dedecms

二、“营改增”前营业税对交通运输业的影响

（一）营业税对交通运输业的经济效应

交通运输业营业税是以行业营业收入与行业适用税率为基础计算得出[1]，在整个过程中发生的成本费用对营业税的计征不产生影响。当期营业收入是当期结转营业收入后的汇总，是当期全部营业收入的集合，期间没有剔除成本支出和费用支出。但交通运输企业为满足运营和提供服务的需要，期间会支出相应成本，如增加固定资产、购进必需设备等。由于交通运输企业要缴纳营业税，增加固定资产和购进必需设备的支出无法在税前扣除，且固定资产和购进设备在上一流通环节，因商品流通已被征收过流转税，这就意味着对固定资产和购进设备存在重叠征税问题。可见，营业税实行全额征税模式，在征税过程中存在重叠征税的经济效应，对交通运输业提供交通运输服务具有一定抑制作用。 copyright dedecms

（二）“营改增”前营业税税负测算 copyright dedecms

1.营业税税负测算方法。“营改增”前交通运输业企业在提供交通运输服务过程中取得的营业收入需缴纳营业税，而企业的营业税及由于营业税派生的城市维护建设税和教育费附加都在资产负债表的营业税金及附加栏中核算。本文在测算营业税税负过程中，采用税收常用公式：营业税税负=由于城市维护建设税和教育费附加均由营业税派生，所以两者也作为营业税税负的考虑因素。

2.测算62家交通运输业上市公司营业税税负。本文以交通运输业中62家具有代表性的上市公司为研究样本，测算其在2008～2011年的营业税税负情况，结果见表1。 织梦内容管理系统

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交通运输业的营业税平均税负可通过以下公式进行测算：行业平均税负=，其中，BTN（N=1，2，3，4……N）为每家公司营业税税负，N为公司数量。计算得出，62家上市公司的营业税平均税负为3.51％。

三、“营改增”后增值税对交通运输业的影响

（一）增值税对交通运输业的经济效应

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对交通运输业征收增值税相较于征收营业税的最大经济效应就在于：征收增值税能解决重复征税问题，可进一步厘清征税环节，发挥平衡或降低税负的作用。对交通运输业征收增值税的经济效应集中体现在，增值税允许企业抵扣在提供服务过程中取得的进项税额。通过对进项税额的抵扣可实现只对增值部分征税。增值税对交通运输业的经济效应可用以下模型表示：Tv=PSts-PBtb。其中，TV为增值税税负，PS为服务的销售价格，ts为销项税率，PB为购进价格，tb为进项税税率。 copyright dedecms

“营改增”后交通运输业的名义税率由原来的3％变为11％（部分企业适用3％增值税率），虽然名义税率上升较多，但由于增值税是差额征税，允许进项税额抵扣，在理论上交通运输企业的税负与原来营业税税负是持平的。另外，交通运输业在缴纳增值税过程中，由于每年的购进量和购进额不尽相同，所以增值税对交通运输业的另一个经济效应是每年的增值税税负可能变化较大，而非营业税税负一般每个纳税年度的税负是平稳的。 内容来自dedecms

（二）“营改增”后增值税税负测算 织梦内容管理系统

1.增值税税负测算方法。“营改增”后交通运输企业需缴纳的流转税只有增值税，而增值税的核算是通过资产负债表中“应缴税费”项目核算，且“应缴税费”是企业在资产负债表日的时点数，不能反映企业整个年度的增值税税负。增值税派生的城市维护建设税和教育费附加，体现在利润表中的“税金及附加”项目，是整个年度的计量，所以可通过税金及附加推算企业当期增值税税额。城市建设维护税和教育费附加=增值税×适用税率，即城建税和教育费附加=VAT×（7％+3％）[2]，可得VAT=，继而可得增值税的税负：（增值税的销项税额-增值税进项税额）/本年度营业收入。

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2.测算62家交通运输业上市公司增值税税负。以上述交通运输业62家上市公司为样本，测算其在2014～2015年的增值税税负情况，结果见表2。对62家上市公司增值税税负率进行汇总后取平均，得出增值税平均税负为4.45％。 织梦内容管理系统

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四、“营改增”前后交通运输业税负变化对比分析

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（一）“营改增”前后交通运输业平均税负变化 本文来自织梦

通过对62家交通运输业上市公司2008～2011年营业税税负的测算，得到营业税税负平均值为3.51％；而通过对62家上市公司2014～2015年增值税税负的测算，得到增值税税负平均值为4.45％。可见，“营改增”后相较于“营改增”前的平均税负高出将近一个百分点。造成企业税负上升的原因主要包括：一是交通运输业“营改增”是一个渐进过程，改革过程中会有一定的转换成本和转换阻力造成实际税负增加。二是“营改增”后交通运输企业在缴纳增值税时，销项税额通过营业收入获得，而进项税却存在抵扣不完善的问题，导致企业税负上升。[7]三是在“营改增”过程中，很多企业尚未完全熟悉可抵扣项目，造成可抵扣的却未进行抵扣，增加了企业实际税负。四是在“营改增”过程中，部分地区税务处理存在一定滞后性，存在利用原来的营业税发票代替增值税专用发票的问题，致使企业整体税负上升。 内容来自dedecms

（二）显着性检验——比较平均值（配对样本T检验）

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本文采用比较平均值的配对样本T检验对“营改增”前后交通运输业企业的税负变化进行显着性检验，检验结果见表3。

由表3配对样本统计量结果可知，“营改增”前62家交通运输业税负均值为0.03511563276；“营改增”后税负均值为0.04445917603。从均值结果看，交通运输业在“营改增”后，企业税负是增加的。这就需要对两组数据进行显着性检验分析，以验证交通运输业在“营改增”前后税负变化是否显着。 dedecms.com

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从表4配对样本检验结果可知，SIG=0.052>0.05，在配对样本T检验中，不应拒绝原假设，即说明“营改增”前后交通运输业的税负没有明显变化，或者说税负变化不显着。

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（三）结论

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在会计准则相关计算规则下，“营改增”前后62家交通运输业上市公司税负平均水平有所上升，但鉴于样本选取的局限性，配对样本T检验的结果显示不能拒绝原假设，说明“营改增”前后交通运输业税负变化不显着，即税负总体水平没有变化。

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五、完善交通运输业增值税的政策建议

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（一）进一步落实企业实际税负测算工作

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随着“营改增”的全面推开，抵扣链条完全打通后，路桥费、购进机器设备及不动产等进项税均可抵扣，减税效应有望进一步显现。税务部门应继续做好“营改增”前后交通运输业税负变化测算工作，实时监控“营改增”对企业实际税负产生的影响，以便及时调整政策，避免因税负变化影响行业和企业的健康发展。同时，在改革进程中应多方面深入测算企业整体税收负担，鼓励企业根据税制变化调整经营周期和经营模式，着眼于整体税制协调和行业税负公平，使“营改增”尽快实现为企业“降成本”的目的。

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（二）明确增值税抵扣政策及扩大增值税抵扣范围

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进一步明确增值税的抵扣链条，加强增值税专用发票管理，明确增值税可抵扣与不可抵扣的项目，完善不动产、建筑安装行业、金融业的增值税政策，贯彻增值税的中性原则，确保进项税额能够抵扣。目前，因存款利息收入不计算增值税，贷款利息支出产生的增值税也就不允许抵扣，这割裂了增值税的抵扣链条，应通过改革将贷款利息纳入增值税抵扣范围。 内容来自dedecms

（三）统一物流环节增值税税率 内容来自dedecms

应在增值税税率简并工作中，尽快解决仓储、配送和货运代理等环节与运输环节增值税税率不统一的问题。现行增值税设置“交通运输服务”和“物流辅助服务”两类应税服务项目，交通运输服务按照11％的税率征收增值税，物流辅助服务按照6％的税率征收增值税。而实际上，现代物流一体化运作特点明显，已很难区分运输服务与物流辅助服务，将其业务分割缴税及分别核算计税的理念不符合实际，不仅加重了企业财务成本，而且增加了税收征管工作难度。[8]因此，建议统一设置“物流业”税目，对交通运输业、邮政业及物流辅助业统一按照6％的增值税率征税，这不仅有利于降低企业物流综合成本，也便于企业实行供应链管理、一体化运作。

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（四）提高增值税税务处理系统效率 copyright dedecms

在增值税征收过程中，应做好税务处理系统的转型和整合工作，在全国增值税发票平台已开通的基础上，向受票方企业扩大开放增值税防伪税控系统的查阅权限，以便于受票方企业有效掌握失控发票情况，并应采取相应措施防控类似事件发生。同时，加快推进国地税合并工作，实现涉税信息共享和办税效率增进。另外，政府部门或中介组织应加大对企业税务工作人员的教育和培训力度，增强从业人员对增值税税务问题的敏感度和专业性，以便财税人员能合理筹划企业纳税经营。 本文来自织梦

参考文献：

[1]何力武.交通运输业“营改增”的效应分析及对策建议——基于上海试点的认识[J].地方财政研究，2013（5）：28-32.

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[2]蔡齐霖，谢连思.关于交通运输业营改增税率及抵扣影响因素的探讨[J].新会计，2013（7）：76-78. copyright dedecms

[3]苏善江，范盎璐，王西鹤.交通运输业“营改增”后的税负变化及对策思考[J].财会月刊，2014（2）：53-55.

[4]张彦英.铁路运输企业“营改增”税负变化预测——以大秦铁路为例[J].财会月刊，2014（S1）：131-133.

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[5]葛新旗，周虹.交通运输类快递业营改增税负比较及对策[J].无锡商业职业技术学院学报，2015（1）：15-17，23.

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[6]闵志慧，许爽.“营改增”对交通运输业的影响[J].会计之友，2014（8）：114-115. 内容来自dedecms

[7]邹筱.“营改增”对物流业税负影响实证研究——基于沪深A股上市公司的经验数据[J].中南财经政法大学学报，2016（2）：43-47. 织梦好，好织梦

[8]胡慕学.支持物流业发展的财税政策研究[D].北京：财政部财政科学研究所，2014.

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[1] 计算公式：T=A×t％（交通运输业营业税税率为3％）。其中，T为当月应纳营业税税额，A为当月营业总额，t为交通运输业适用营业税税率。 本文来自织梦

[2]适用税率取7％和3％的通常税率。 copyright dedecms