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[摘要]本文在总结增值税免税和营业税免税区别的基础上，分析了免税政策对金融机构同业往来利息收入进项税、销项税核算的影响，以及免税政策对下环节进项抵扣的影响，并得出，由于金融机构同业往来是在金融机构内部闭环运行的，全部参与方的总收入和总支出完全一致，增值税本环节“全征”、下环节“全抵”的办法在整体上不会增加金融业的税收负担。因此，对金融机构同业往来恢复征收增值税，同时打开下道环节抵扣的限制，从降低纳税人核算成本、资金成本、遵从成本的角度来看更为妥当。 织梦内容管理系统

　　（中经评论·北京）一、前 言
　　
　　金融机构主要包括银行、证券公司、信托投资公司、保险公司等。随着营改增试点的全面推开，金融服务业已由缴纳营业税改为缴纳增值税，且适用增值税的一般计税方法，税率为6%.金融服务的范围，基本承继了原营业税“金融保险业”税目的征税范围，包括贷款服务、直接收费金融服务、保险服务和金融商品转让。
　　
　　从国际范围看，多数引进增值税的国家对金融服务，尤其是大量间接性收取报酬的金融中介服务，如贷款、保险、金融商品交易等，采取了增值税免税的模式，即规定对金融机构取得的此类业务收入免征增值税；只有少数几个国家（如墨西哥、阿根廷、以色列等），对金融服务采取了全额征税的模式，即对金融机构取得的所有金融服务收入，均与其他应税服务适用相同的增值税计税方法和抵扣机制。

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　　我国实施的金融服务业营改增试点，是在营业税既有征税范围和财政盘子的基础上实施的改革，在其他税种不能统筹设计、联动改革的情况下，如果采取国际上普遍采用的金融业主业免税的做法，会造成收入规模大幅减少，改革成本过高，财政难以承受。对金融服务的主要业务收入全部征收增值税，是当前金融服务业营改增政策的精神要义，但同时考虑到原营业税制度下，对金融机构同业往来利息收入等，实行了不征营业税政策，按照营改增之初确定的“国家给予试点行业的原营业税优惠政策可以延续”的过渡性政策安排原则，为保证营改增改革的平稳运行，在营改增之后，仍然给予金融机构之间的这类业务收入免征增值税的待遇，以确保金融行业试点前后税收负担的基本均衡和税制转换的顺利实现。《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税［2016］36号）附件3《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》中，列举了一些金融同业往来利息收入免征增值税的情形，随后发布的《财政部 国家税务总局关于进一步明确全面推开营改增试点有关劳务派遣服务、收费公路通行费抵扣等政策的通知》（财税［2016］47 号）、《财政部 国家税务总局关于金融机构同业往来等增值税政策的补充通知》（财税［2016］70 号），进一步扩大了金融同业往来免税政策的适用范围。这些政策的实施，对确保金融机构营改增前后税负“只减不增”发挥了重要作用。但必须认识到，增值税和营业税在计税方法、运行模式等方面存在较大差别，将原营业税优惠政策简单平移到增值税不一定能保持原政策效果，甚至还可能会给金融企业带来一些隐性成本。

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　　二、增值税免税和营业税免税的区别
　　
　　免税指的是依据国家税收政策规定对某项税款的豁免，是对某些纳税人或课税对象的一种鼓励或照顾措施。营业税是单环节征收的，免税的主要作用是给本环节带来较为直接的减税效应，对上下环节的影响不大。原营业税政策规定对金融机构同业往来利息收入不征收营业税，是因为营业税具有重复征税的弊端，金融机构之间互相拆借资金，交易频繁，规模巨大，如果对这部分利息收入征税，收到利息的金融机构需承担大额营业税税款，将会严重干扰金融机构间同业拆借市场。
　　
　　与营业税相比，增值税最大的特色是抵扣机制，遵循的是征扣税一致的原则，上环节征多少，下环节扣多少，上环节未征税或免税，则下环节不扣税。受此机制影响，中间环节纳税人的某项收入享受增值税免税政策后，不允许该纳税人就此收入开具增值税专用发票，只能开具增值税普通发票，下环节的购买方纳税人不能抵扣这部分进项税；本环节纳税人也丧失了与之相关进项税款的抵扣权，必须将相应的进项税额转入成本，相当于以前环节已征的税款，由于增值税抵扣链条的中断，在本环节“沉淀”下来，无法继续传递和转嫁。 dedecms.com
　　
　　从以上比较可以看出，金融服务业营改增后，从字面上看金融机构同业往来利息收入免税政策得到了延续，但政策内涵和实施效果已有质的变化。
　　
　　增值税的免税并不是一般理解的税收义务的豁免，享受免税政策的纳税人实际上已承担了与之相关的进项税，下道环节的进项抵扣也受影响，而且这种操作由于违背了增值税“道道征税、环环扣税”的计税原理，影响了增值税中性调节作用的发挥。经济合作与发展组织（OECD）编写的《国际增值税指南》 也指出，增值税应体现的特征之一，就是增值税税负不应由中间环节的纳税人负担。增值税要保持中性特征，理应力戒中间环节的减免税。
　　
　　三、免税政策对本环节进项税分摊的影响
　　
　　现行增值税政策规定，用于免征增值税项目的进项税额，不得在销项税额中抵扣；其中涉及的固定资产、无形资产、不动产，仅指专用于免税项目的固定资产、无形资产、不动产。兼营应税项目和免税项目而无法划分的进项税额，按照免税销售额占销售总收入的比重，计算不得抵扣的进项税额，且可按年度数据清算。
　　
　　对于金融机构而言，目前主要通过以下三种方法对进项税额进行分摊：1. 对购进的货物、服务、无形资产和不动产，如果确定是专门用于免税项目的，那么这部分进项税额全部不允许抵扣；2.对购进的固定资产、无形资产和不动产，如果既用于应税项目，又用于免税项目，那么这部分进项税额全部允许抵扣；3. 如果某金融机构的收入项目中同时存在增值税应税项目和免税收入，而购进的货物、服务同时参与了以上两类项目但无法在征免税项目间进行划分（如水电费、IT 系统购置费等），就应按照销售额比例法，计算出“不得抵扣的进项税额”，将这部分进项税额转入成本， 并可依据年度数据对不得抵扣的进项税额进行清算，“多退少补”。
　　
　　现行制度下，金融机构取得的征免税项目通用的进项税额中，除了固定资产、无形资产和不动产无需区分，全部允许抵扣外，其他项目的进项税额在抵扣时，每一笔进项都需要进行甄别、归类，精确核算后，再按比例分摊，确定不得抵扣的进项税额。这套程序对纳税人来说，核算难度大，遵从成本较高。另外，金融机构发生的成本项目绝大多数都是各类业务通用的，同业往来利息收入在收入总额中占比较大，与之相关的进项税额中大部分都需要作转出处理，真正可以抵扣的进项税额较少，也给金融机构带来较高的资金占用成本。

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　　四、免税政策对本环节销项税核算的影响
　　
　　营改增前的相关政策规定分散在《财政部 国家税务总局关于金融业征收营业税有关问题的通知》（财税字［1995］79 号）、《财政部 国家税务总局关于转发< 国务院关于调整金融保险业税收政策有关问题的通知> 的通知》（财税字［1997］45号）、《财政部 国家税务总局关于金融业若干征税问题的通知》（财税字［2000］191 号）、《国家税务总局关于印发<金融保险业营业税申报管理办法>的通知》（国税发［2002］9 号）等文件中，表述较为简单。另外从传统的金融学概念来讲，同业往来是金融机构之间在进行各项业务时建立的往来关系，同业往来利息收入包括境内同业往来利息收入、境外同业往来利息收入、拆放金融性公司利息收入等。各个金融机构对同业往来范围的理解不同，在此类免税政策的掌握尺度上也参差不齐。
　　
　　营改增后，无论在财税［2016］36号文件，还是在随后发布的财税［2016］47号、财税［2016］70号文件中，都对适用增值税免税政策的金融机构范围、同业往来业务内容等进行了明确的定义和限制，不符合这些限制性条件的金融机构、业务类型，均不得享受免税政策，应照章征收增值税。金融机构在营改增后，在区分哪些业务免税、哪些业务应税时，应严格按照现行政策规定执行，有效降低自身涉税风险。
　　
　　五、免税政策对下环节进项抵扣的影响
　　
　　为简化操作，减轻财政减收压力，目前暂不允许纳税人抵扣借款利息进项税。也就是说，无论金融机构同业往来利息收入是征税的还是免税的，下道环节均不允许抵扣。因此，目前的免税政策对下道环节的进项抵扣不会造成影响。但从我国实施营改增的目的看，打通增值税抵扣链条，消除营业税重复征税的弊端，是我国实施营改增的主要意图。如果不允许抵扣，相当于金融机构与购进金融服务的下道环节之间的增值税抵扣联条是断裂的，完全意义上的消费型增值税仍未实现。因此从长远看，在国家财力允许的情况下，“利息支出进项税不允许抵扣”的限制应尽早取消。取消此限制后，对于金融机构同业往来业务而言，是征税还是免税，对下道环节抵扣的影响将是直接的。

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　　六、结 论
　　
　　目前对金融机构同业往来利息收入给予的增值税免税待遇并非最优选择，与营改增的初衷背离，额外增加其隐性税收成本，使营改增的积极效应大打折扣。相比较而言，采取征税的方法，同时打开“利息支出进项税不允许抵扣”的限制，允许下道环节抵扣支出同业往来利息对应的进项，由于金融机构同业往来是在金融机构内部闭环运行的，全部参与方的总收入和总支出完全一致，增值税本环节“全征”、下环节“全抵”的办法在整体上不会增加金融业的税收负担。对金融机构同业往来恢复征收增值税，同时打开下道环节抵扣的限制，从降低纳税人核算成本、资金成本、遵从成本的角度来看更为妥当，在制度设计层面也是较为适宜的选择。