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[摘要]政府间税收关系是基于税收制度和税权划分而形成的各级政府之间关于税收的征收和分配关系，旨在有效配置公共资金、履行政府职能和发挥税收作用。税权划分是理顺政府间税收关系的关键，研究政府间税收关系应以研究税权划分为重点。本文对税权划分的逻辑体系进行了深入研究，在分析税收立法权、税收征管权和税收收入归属权现状的基础上，从共享税改革和地方税体系建设两个方面提出了优化中央与地方政府间税收关系的建议。

　　（中经评论·北京）一、基于政府间税收关系的税权体系划分
　　
　　政府间税收关系是基于税收制度和税权划分而形成的各级政府之间关于税收的征收和分配关系，旨在有效配置公共资金、履行政府职能和发挥税收作用。税收收入是财政收入的主要组成部分，税收关系从属于财政关系，研究政府间税收关系应以政府间财政关系为基本前提。学术界对政府间财政关系的研究主要集中于事权与支出责任、财权划分、转移支付三个方面，对政府间税收关系单独论述的较少。
　　
　　笔者认为，税权划分是理顺政府间税收关系的关键，研究政府间税收关系应以研究税权划分为重点。
　　
　　税权划分直接决定了中央与地方政府间税收收入的制衡关系，这种制衡关系主要表现为中央政府控制力与地方政府创造力的相互影响和制约。国外学者较早提出了关于税权划分的原则。美国财政学家塞利格曼认为，税权划分应坚持以下原则：一是效率原则，即以征税效率的高低为标准来确定税种的归属。二是适应原则，即以税基的宽窄作为中央税与地方税划分的标准，税基宽的应作为中央税，如印花税；税基窄的应作为地方税，如房产税。三是恰当原则，即以税收负担公平与否作为分税的标准。美国经济学家理查德。A.马斯格雷夫等人根据税收的公平权力与有效资源利用的准则，提出了中央与地方税种划分的标准：一是用于调节社会收入公平分配的累进性税收应归属中央；二是作为经济稳定手段的税收应归属中央，带有周期性的归地方；三是地区间分布不规则的税源归中央；四是生产要素多变的归中央；五是依附于居住地的税收，如销售税等适合地方管理；六是生产要素基本不变的税源归地方；七是与利益或使用相关的税种，既适合中央，也适合地方管理。
　　
　　国内学者对于政府税权划分也进行了广泛研究，主要存在以下观点： 一是将税权划分为税收立法权、税收执法权和税收司法权。许善达（2003）研究了我国税收权力在运行环节中存在的主要问题，从具体税收政策和体制层面研究了解决办法，提出了“下放税收立法权、理顺税收执法权、上收税收司法权”的政策建议。二是我国的税权划分具有较为明显的分权特征。白彦峰（2006）在对中美税权划分情况进行比较分析后，提出“中美税权划分悖论”，即在财政集权传统色彩较重的中国，存在鲜明的分权特征，而在典型的地方分权制的美国，却存在鲜明的集权特征。三是按“分税为主、分成为辅”的原则确定税权划分。吕冰洋（2009）认为，参照契约经济学分析市场经济中存在的四种契约关系，我国的政府间税收分配形式也有四种，即工资合同、定额合同、分成合同和分税合同。考虑到税收特点和税收激励因素，在政府间税收分配中，工资合同和定额合同是低效率的契约安排，分税要优于分成，分税制改革应坚持分税为主、分成为辅。

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　　笔者认为，税权属于财权，税收收入在财政收入中的重要位置决定了税权划分在财权划分中的重要作用。税权是一个复杂的争议颇多的概念。从法律思维分析，税权包括税收立法权、税收行政权和税收司法权；从经济学视角，又有税收管辖权、税收征管权和税收收入归属权（也有称税收收益权）之分。如何整合这些权力内容，形成完整的税权逻辑体系，是研究税权划分的基本前提。
　　
　　从“权”的文义解释看，权既是权力，也是权利，因此税权可以分为国家或政府的税权（power）和纳税人的税权（right）。本文研究的政府间税收关系只限于国家税权，不涉及纳税人的税权。政府有纵向政府与横向政府之分，税权当然也有纵向税权与横向税权之分，关键在于如何界定纵向税权与横向税权。从横向政府之间考虑，我国横向政府税权可以分为税收立法权、税收行政权和税收司法权，其中，税收行政权（也可称为税收执法权）又具体分为税收政策制定权、税收征管权和税收收入归属权等。税收政策制定权、税收征管权和税收收入归属权有一个共同的特点，都是由行政机关（具体包括税务、海关和财政部门）行使，履行的是行政权力。从政府层级看，纵向税权可以分为中央税权和地方税权，中央税权是中央政府（国务院）的税权；地方税权与地方政府层级有关，根据《中华人民共和国宪法》，我国地方政府有三级，具体分为省（自治区、直辖市）、县（市、市辖区）和乡（民族乡、镇），地方税权也应分为三级税权。横向税权和纵向政府税权是一枚硬币的两面，纵向税权以横向税权划分为前提，二者共同构成了政府税权的完整体系。中央与地方政府之间的税收关系实际上就是以横向税权划分为基础的纵向税权划分问题。 内容来自dedecms
　　
　　二、中央与地方政府间税收关系的现状分析
　　
　　（一）税收立法权主要集中于中央
　　
　　我国税收立法权的具体划分如下：一是全国性税种，即包括中央税、共享税和全国范围内征收的地方税的税法制定属于全国人民代表大会及其常委会，具体包括税种的开征、停征等。二是经全国人民代表大会及常委会授权，全国性税种可先由国务院以条例或暂行条例形式发布，经过一段时期后，再由全国人民代表大会及其常委会通过立法程序通过。三是经全国人民代表大会及其常委会授权，国务院有制定税收法律的实施细则的权力，可以对税目和税率进行细化。四是经全国人民代表大会及其常委会授权，国务院对税法有解释权，国务院税务主管部门可以对国务院制定的税收条例制定实施细则，进行行政解释。五是经省级人民代表大会及其常务委员会授权，省级人民政府可以对省级人民代表大会及其常委会制定的地方性税收法规通过行政规章进行解释或制定实施细则调整税目、税率，但不能超出地方性税收法规规定的范围。
　　
　　与西方国家不同，我国地方政府并不存在实际意义上的税收立法权。在我国分税制财政体制框架下，无论是中央税还是地方税，地方政府只是在中央政府制定的税收基本法律、法规范围内，在税率、税目适用方面享有一定解释权，在税收减免权方面享有一定自由裁量权。这严重束缚了中央与地方政府之间的制衡关系，不利于激发地方政府的创造力和活力。
　　
　　（二）税收征管权交叉现象严重
　　
　　当前，我国国税部门主要负责征收增值税、消费税、企业所得税、个人所得税、资源税、城市维护建设税、证券交易印花税和车辆购置税等8个税种；地税部门主要负责征收企业所得税、个人所得税、资源税、城镇土地使用税、城市维护建设税、印花税、土地增值税、房产税、车船税、烟叶税、耕地占用税、契税等税种。国地税交叉征收的税种有企业所得税、个人所得税、资源税、印花税和城市维护建设税等税种。国地税共管属于税收征管权的交叉，税收收入共享属于税收收入归属权的交叉。这增加了税收成本，加大了纳税人负担，同时也增大了税收征管难度，是目前制约政府间税收关系的最大问题，亟需从税权划分上重新设计。 织梦好，好织梦
　　
　　（三）税收收入归属权划分不合理
　　
　　一是 共享税中归属中央部分占主体，中央政府财力相对充盈。2004-2014年，中央税包括消费税、进口环节增值税、进口环节消费税和车辆购置税等。同时，共享税中归属中央部分占主体，如增值税中央与地方分成比例为75∶25.其结果是中央政府财力相对充盈。
　　
　　二是地方税比重较低，地方政府财力对共享税的依赖程度较高。2004-2014年，作为地方税的税种包括资源税、固定资产投资方向调节税、房产税、城镇土地使用税、土地增值税、车船税、烟叶税、耕地占用税、契税等9个，所占比重逐年递增，从2008年以前的5%以下增加到2013年的10%以上，但比重仍然较低，地方政府财力对共享税的依赖程度较高。
　　
　　三是共享收入比重较大、共享税种过多、共享方式繁杂。某些税种的税收收入中既有归属中央部分，也有归属地方部分，主要包括增值税、企业所得税、个人所得税、资源税、印花税和城市维护建设税，理论界通常称之为共享税，但具体包括哪些税种存在争议。共享税有两种共享方式：一是按照比例划分，如增值税、个人所得税、企业所得税和印花税；二是按照行业性质划分，如资源税和城市维护建设税等。第二种共享方式是经济体制改革的遗留问题，且比重较小，是否将其视为共享税存在不同看法。
　　
　　笔者认为，无论按照比例划分还是按照行业性质划分，从税权角度分析都是税收收入归属权在中央与地方之间的划分，具有税收成本高、效率低的特点，均应一并视为共享税。共享收入比重较大、共享税种过多、共享方式繁杂是目前共享税的主要特点。
　　
　　三、优化中央与地方政府间税收关系的建议
　　
　　（一）降低共享税比重
　　
　　一是适当减少共享税税种。由于增值税和企业所得税的比重较大，如果转为中央税会对地方税收收入产生较大冲击，短期内应作为共享税，但其他共享税可以逐渐转为地方税，如个人所得税、印花税、资源税和城市维护建设税。二是简化共享税的共享方式。目前共享税的共享方式可以分为按比例共享和按行业性质共享，两种方式相比，按行业性质共享方式成本更大、效率更低，因此，应取消按行业性质共享，只保留按比例共享。减少税种、简化方式可以适当降低共享税的比重，而且降低的部分是向地方税倾斜而不是向中央税倾斜，不仅不会对地方税收体系造成冲击，还会适当增加地方政府税收收入。三是统一共享税的征管方式。赋予中央政府对共享税的绝对税收征管权，也就是只由国税部门负责征收共享税，以降低纳税成本、提高征管效率。 织梦好，好织梦
　　
　　按照财政分权理论，分税的效率要高于分成，如果可以通过分税解决中央与地方政府之间的税权划分问题，也无需引进共享税这一分成模式。基于税收制度的限制，中央与地方政府之间无法作出完美的税权划分，只能采取折中和妥协的方式，依靠共享税协调中央与地方的税收收入分配关系。究其根源，我国共享税的出现实际上是地方税种欠缺造成的，增值税和企业所得税按照税种属性本应作为中央税，由于其所占比重较大，地方税收收入体系又相对匮乏，只能将其作为共享税，从而解决地方税收收入不足的问题。因此，要解决共享税比重问题，长远看，根本还在于解决地方税问题。
　　
　　（二）重建地方税收体系
　　
　　从税权划分角度，地方税是地方政府拥有一定税收立法权、完整税收征管权和税收收入归属权的税种，缺少完整税收征管权和税收收入归属权的税种都不能说是地方税。完善中央与地方政府间税收关系，主要就是处理好中央与地方政府之间税收收入制衡关系，也就是完善中央和地方两级税收收入体系。现存的问题是中央财力相对充盈、地方财力不足。由于共享税的存在，地方税不能代表地方税收体系，地方税收体系是包含地方税和共享税中的地方政府税收收入部分的综合体。要重建地方税收体系，需要从完善地方税和改革共享税两个方面来考虑。 织梦好，好织梦
　　
　　继续深化增值税改革。目前乃至今后一段时间内，增值税仍是我国税收收入的主要来源，为确保地方税收入来源稳定，增值税作为共享税的地位只能通过改革逐步改变。短期内，在中央与地方政府之间保持50∶50 的比例分享税收收入；长期内，降低增值税税率，改共享税为中央税。
　　
　　抓紧企业所得税改革。资本具有流动性，地区间征收水平的差异形成税收竞争，必将影响企业选址，扭曲资源配置，因此企业所得税不宜作为地方税种。鉴于未来较长时期内，直接税中个人所得税难以成为主体税种，为保证地方税收收入的稳定性，将企业所得税作为共享税比较合适。但随着人均可支配收入的提高和个人所得税的增长，应在完善地方税的基础上，将企业所得税逐渐转为中央税。
　　
　　完善个人所得税。2015年个人所得税收入为8 616.55 亿元，占税收总收入的比重为6.98%.由于我国人均可支配收入处于较低水平，短期内个人所得税难以成为主体税种。因此，个人所得税稳定宏观经济的作用微弱，可以改共享税为地方税，减少分成成本，发挥分税作用。
　　4.加快社会保障费改税。社会保障税是政府为了向社会成员提供养老、失业救济、健康医疗等社会保障而专门开征的税种，具有明显的受益性，适合作为地方税，应加紧我国社会保障费改税进程。
　　
　　尽快开征房地产税。房地产税的税基具有非流动性，区域之间税率和税收征管水平的差异对税源影响较少，属于受益税，具有税源固定、纳税人与负税人相一致的特点，最适合作为地方税。
　　
　　酌情开征遗产税和赠与税。随着市场经济的发展，由于制度漏洞和寻租的大量存在，贫富差距日益加重。为鼓励诚实守信、自主创业，提高劳动力的积极性和创造性，保证基本的起点公平、初始禀赋一致，应择机开征遗产税和赠与税作为地方税，但必须以完善个人财产信息登记制度为基本前提。