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[摘要]对于税务行政争议，我们一定要做到正确对待。争议的存在对争议双方都不是坏事，反而提供了一个暴露问题、解决问题的契机。良好的争议解决机制提供了一个有效化解纠纷的对话平台和协商渠道。完善的税务争议解决机制必须保持开放、多元，强调专业化，以公正换公信，最终实现定分止争。基于此，本文对于税务行政争议的解决机制进行了分析，并提出，税务争议解决部门应始终坚持以权利救济为主线，追求“案结事了、定纷止争”的纠纷治理目标。 copyright dedecms

　　（中经评论·北京）税收作为连接公民与国家的纽带，关乎公民财产权与国家财政权的切分。征税本身是“事关毁灭的权力”，不可避免成为利益冲突的焦点，极易引发争议。在税收征管法语境下，税务行政争议是纳税人、扣缴义务人以及纳税担保人同税务机关在纳税上发生分歧而产生的纠纷与矛盾。因此，税务行政争议具有不可避免性和多发性特点。全面推进税收现代化和依法治税，需要尽快建立健全税务行政争议解决机制，确保税收征管秩序的稳定、高效与和谐。
　　
　　对税务行政争议，没必要视为“洪水猛兽”，要正确对待。首先，争议的存在对争议双方都不是坏事，反而提供了一个暴露问题、解决问题的契机。税务部门应积极面对、正确处理，将外部监督压力转化为内部治理动力，努力挖掘复议纠错和败诉案例的价值。通过以案明法，可以规范执法、防范风险、完善制度。其次，良好的争议解决机制提供了一个有效化解纠纷的对话平台和协商渠道，既降低了行政相对人维权成本，又有利于疏导纳税人情绪和提高税收遵从度。再次，法律并不单纯为了还原真相，减少冲突才是它的主要目的。复杂的现实少有单一的标准答案。完善的税务争议解决机制必须保持开放、多元，强调专业化，以公正换公信，最终实现定分止争。 本文来自织梦
　　
　　一、税务行政争议的起因探析
　　
　　税务行政争议的起因比较复杂。目前来看，导致税务行政争议发生的原因主要有：
　　
　　（一）征管体制及评税机制的影响
　　
　　税务机关单方面评税，由于缺少纳税人的参与，其结果在公信力和可接受性方面客观上受到一定程度的影响。二十世纪九十年代，爱尔兰进行纳税评估体系改革的一个重要原因就是发现税收征管设计存在严重问题，因而逐渐将绝大多数税种的评估改为纳税人自我评估。与大多数引入纳税人自我评税机制的国家不同，那些税务争议案件数量异常高的国家（如法国和德国），采取的仍然是由税务机构评税的机制。多年以来，大量税务争议的发生已经成为很多采用税务机构评税机制国家的一大特征。
　　
　　（二）税收政策规定不明确、执行不规范以及滥用裁量权 织梦好，好织梦
　　
　　执行不规范以及税务机关滥用裁量权往往是引发争议的直接原因。由于税法规定的弹性，形成税务机关和税务人员相应的裁量空间和判断余地。实践中，行政裁量权行使存在一些不容忽视的问题，如较多关注税收执法行为的合法性，对合理性认识不足；较多注重维护税法尊严，未能充分兼顾纳税人权益保护和个案公平等等。税法不完备、税收政策不明确则是导致税务行政争议的深层次原因。不确定性往往是可争议性的孪生姐妹。税收政策不明确，容易造成不同地区、不同层级的税务机关认识理解和执法口径不统一。近期有些涉税争议焦点正在从具体执法行为向一般执法依据转变，税收政策和规范性文件引发的争议多发。
　　
　　（三）事实认定与价值判断愈趋复杂
　　
　　“现代经济的一个重要特征就是经济政策（尤其是财政政策）的事实日趋复杂化”。行政执法作为法律适用过程，需要解决连接规范与事实的问题。课税事实的认定和税法适用有时极其复杂－－“由于交易越来越复杂和国际化，税法变得更加复杂和不确定。征纳双方在涉税事实认定和解释适用税法时，难免会产生分歧或冲突”。许多事实的判断不再简单地属于“非此即彼”情形，而是“亦此亦彼”或“非此非彼”。有些事实法律没有“料想到”，还有些事实囿于证据难以再现以至法律没有“看见”。面对事实的复杂化和征纳双方存在混合过错等情形，需要充分运用价值判断和利益衡量方法，进行价值排序和效果比较。“大多数疑难问题和复杂案件的处理解决关键在于价值判断，而不是取决于相关事实性数据的确定”。 dedecms.com
　　
　　（四）纳税人维权意识和公众参与意识增强
　　
　　随着法律知识普及，我国纳税人权利意识日趋增强。其一，纳税人维权专业化。为有效维权，许多纳税人愿意加大维权成本投入，聘请专业机构和人士提供专业服务。其二，纳税人维权途径多元化。除直接与税务机关沟通、借助法律（税务）顾问交涉等传统方式外，还通过行业协会、纳税人维权协会等其他平台进行维权。近年来，随着行政相对人维权和参与意识高涨，税务行政复议和诉讼案件相应增多。
　　
　　二、各国税务行政争议解决机制的特点及其发展趋势
　　
　　目前来看，税收争议解决措施和途径主要有以下三大类：1.以税务机关内部审查为主的争议解决机制－－即以行政复议为主，以向税务机关申诉、听证、协商、谈判、和解等外挂的非正式方式为辅。该内部模式存在专业性较强、效率高、成本低等特点，但独立性和公信力常受诟病－－复议机关和税务机关的同质性影响了复议的公正性。2.由司法机关对税收行政执法行为进行审查的争议解决机制－－即以行政诉讼为主，既有普通法院的审查，也有税收裁判所、税务法院（庭）等专门司法机构或准司法机构的审查。以德国为例，德国处理税法问题的第一级法院是地方税法法院。该外部模式程序正规完整，公信力和专业性较强，但也存在纠纷解决周期较长、效率不高等问题。3.税务机关和司法机关以外的其他第三方参与的处理机制，包括申诉、调解、苦情处理以及替代性争议解决机制（ADR）等。这些措施既具有包容灵活的“组合拳”特点，又体现了各国争议解决制度的“个性化色彩”和实用主义特点。
　　
　　综观世界各国的税务行政争议解决机制，呈现以下特点及趋势：
　　
　　（一）坚持税务行政争议解决的专业化改革方向
　　
　　税收争议专业性和技术性较强，涉及的政策法规复杂，以美国联邦税收系统为例，现有超过70万页的法律法规，几乎没有人能完全理解其所有内容。争议对象的复杂和专业特点决定了争议解决部门必须走专业化道路－－“专业的事由专业的人来做”，以专业和敬业赢得纳税人的尊重与理解。积极推进税务行政复议专业化和涉税审判专业化进程是大势所趋。以专业化塑造公信力，增强争议解决的可接受性，提高税收遵从度，维护税法尊严和纳税人合法权益。英国由议会设立司法性的税收裁判所；日本建立有国税不服审判所制度；美国除了地区法院和联邦索赔法院外，还设立专门的税务法院；加拿大在税务局内部设立行政复议部，并另外设立税务法院；法国实行行政法院和普通法院管辖双轨制，其中行政法院负责管辖增值税和直接税的税务行政争议；德国设立专门的税务法院审理税务行政争议案件。 织梦内容管理系统
　　
　　税务行政争议优先在税务行政机关内部解决。各国一般注重发挥税务部门专业和高效优势，引导行政相对人穷尽行政救济，优先在税务机关内部实质性解决争议。行政机关和司法机关虽然负有共同解决争议的职责，但“如何让司法更像司法、行政更像行政，如何发挥司法和行政在解决行政纠纷中的各自优势，如何能够让大量纠纷在行政程序中得以解决，仅选择少量纠纷进入法院，始终是行政法学研究必须回答的问题”。要让税务部门发挥争议解决主渠道作用，需要进一步降低行政复议成本和门槛，提高税务行政复议机构的独立性和人员的专业性，增强行政复议程序的公正性和结果的公信力，从体制和程序两方面练好内功。我国新行政诉讼法通过共同被告制度倒逼复议机关，从诉讼机制上推动了复议公正性的提高。
　　
　　司法在税务行政争议解决机制中的角色与定位。首先，尊重税务部门的专业判断，让行政机关行使首次判断权，实行行政复议前置制度，让行政机关成为争议解决的主渠道，司法机关需要保持司法谦抑和自限理念。其次，司法机关扮演争议最终解决的角色，司法机关独立性强，审判程序最为正式，对争议的解决具有最终的法律效力，可以为纳税人权利保障提供最后屏障。要尽力避免行政争议解决的“泛司法化”－－“行政诉讼或者说行政法官的最主要功能，不是解决数量庞大的行政纠纷，而是通过对典型行政纠纷的裁判，为其他纠纷解决提供处理样本，也为当事人自行解决纠纷提供合理预期，为行政机关执法提供镜鉴”。 dedecms.com
　　
　　（二）坚持构建多元化税务行政争议解决机制的发展方向
　　
　　税务行政争议解决机制包括行政处理机制、司法处理机制以及其他机制三类。行政处理机制包括复议、申诉、和解、调解等；司法处理包括税务法院、普通法院以及行政的税务行政裁判所等；其他包括信访、议会监察专员申诉、ADR、苦情处理等等。各国都建立了以行政复议和行政诉讼为主干的多元化争议解决机制。各种争议机制各具优势，也有不足。如澳大利亚，其税收争议解决机制就包括有助于解决争议的所有程序，大致可分为两大类：一是ADR，包括调解、内部协商、和解以及早期中立评估（Early Neutral Evaluation，简称ENE）；二是诉诸行政申诉庭和联邦法院的诉讼。
　　
　　党的十八届四中全会提出，“健全社会矛盾纠纷预防化解机制，完善调解、仲裁、行政裁决、行政复议、诉讼等有机衔接、相互协调的多元化纠纷解决机制”。我们需要高度重视协商、调解、和解等成本低、对抗性小的解决机制，强化“调解优先”理念，实行诉调对接，助力案结事了；坚持“源头预防”，关口前移、规范执法。如规范税务行政处罚裁量权，统一执法标准，切实维护纳税人合法权益，推行首违免罚，建立纳税人涉税轻微违法行为“快捷处理通道”进行制度让利。 dedecms.com
　　
　　（三）税务行政争议解决呈现公开化、民主化、第三方化趋势
　　
　　公正是行政复议制度和司法制度的生命线。各国都比较注重纳税人权益保护，行政复议开始突破书面审查原则，实行开门办案，加大调查、现场勘查和公开听证力度。为行政相对人预留参与争议解决的制度空间，如阅卷、要求听证、进行调解、以行政机关纠错为前提的撤回申请制度等，当事人获得更多机会参与争议解决过程。此外，充分尊重纳税人，赋予纳税人选择适用不同争议解决程序的选择权－－如在美国，允许纳税人选择税务法院或普通法院解决纳税争议，若选择普通法院则需要先纳税，若选择税务法院，则不需要先纳税。通过税务当事人之外的第三方解决争议，如仲裁和行政诉讼，较之行政复议更容易被当事人接受；客观中立的第三方裁决模式，特别是司法机关作为争议解决的终级机构，其裁决更具权威性。正因如此，行政复议需要积极引入社会第三方（如专家）力量参与办案以及参考司法审查标准解决涉税争议，增强复议公信力、提高纳税遵从度。保持公权力的审慎、谦抑和善意，寻找“说了算”和“说得对”的最大交集，避免或减少侵权或强制性的争议解决方式，在法律范围内，以柔性的和解和善意的让步努力推动实现社会的有机团结。

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　　三、解决税务行政争议的若干要求
　　
　　（一）坚持问题导向，及时解决争议
　　
　　英国、加拿大、澳大利亚等国都鼓励纳税人先与税务局协商解决争议，仍不能解决的，再提起行政或者司法审查。在纠纷的最初阶段就加以干预和解决，是一条重要的经验，体现了从源头上预防和减少行政争议的理念。税务行政争议越早得到解决效果越好，要尽力将行政争议化解在基层，化解在初发阶段，化解在行政程序中。对当事人而言，“迟来的正义形同非正义”－－如果获取正义的代价太高，耗时太久，那么它就不值得期待了。
　　
　　（二）坚持目标导向，有效解决争议
　　
　　这一理念就是要求实质性解决争议，以“案结事了、定分止争”作为办案的首要标准。首先，争议解决必须公平公正并考虑当事人能以最小的成本获得满意的救济。其次，应尽可能选用双方主观认同的方案。争议的引发既有客观因素也有主观因素，前者通过客观公正重返事实真相可以解决，后者则需要当事人的主观认同消除分歧。再次，要善于根据争议特点选用相应的争议解决方式。在充分利用复议诉讼等法定方式外，还应在和解、调解等柔性方式上下功夫。最后，确保当事人参与争议解决过程的权利，发挥合意对于法律的补充，通过民主公开程序，努力让正义以看得见的方式实现。纳税人与税务机关之间良好的信赖关系是十分宝贵的执法资源。我们要通过有效解决争议、提供优质服务来赢得纳税人对税收执法公平、正义的认可。 织梦好，好织梦
　　
　　（三）坚持效果导向，追求法律效果与政治效果、社会效果相统一
　　
　　随着税收功能从经济领域转向国家治理，税务争议解决机制也已拓展为权利救济、规范执法和争议解决的综合体。法是善与公正的艺术。复杂的生活世界和法律丛林，需要综合地权衡。复杂的情况客观上要求运用分类细化思维进行差异化处理。“妥协才能妥善”－－当最优方案不能实现时，不得已只能选择可实现的次优方案；当先验的锦囊里没有最好方案时，则需要转身继而通过后果预判指导自己决策。这种倒果为因的思维方法被称之为“动机性推理”（motivated reasoning），德国学者英格伯格·普珀则称之为“后果考察”。总之，实质性解决争议需要争议解决者善于进行价值排序和利益平衡。具体办案人员要善于把握好一些重大原则及其相互关系－－要坚持目标导向和问题导向相统一，坚持办案的法律效果与政治效果、社会效果相统一，为经济社会发展创造良好法治环境。 copyright dedecms
　　
　　四、税务行政争议的预防及其价值
　　
　　（一）增强税法的完备性，提高税收制度建设的质量
　　
　　良法是善治之前提。确保税收立法和政策制度成为“良法”，能从根源上减少纠纷的发生，有利于促进税收和谐关系的建立和纳税人税法遵从度的提高。首要的是落实税收法定原则，提高税收立法级次，增强税法权威性；增强税收政策确定性、可执行性和透明度；其次是积极填补税法规则漏洞，重视税法解释。解决实际工作中存在的法律规定缺失、不明确或者相互“打架”等现象；再次，要在强化制度科学性和完备性的同时保证税法统一适用。加大规范性文件审查和清理力度，从源头上根除制度性侵权现象；完善税收政策跟踪问效机制，定期进行评估分析，及时调整完善政策。
　　
　　（二）增强税收执法的规范性，严格规范公正文明执法 dedecms.com
　　
　　规范执法是对纳税人的最佳服务，同时也是减少争议的重要途径。税务机关应带头崇法尊法，公正执法，规范自由裁量权，防范执法随意性。2015年以来，税务总局积极推行规范化建设、先后发布实施了《全国税务机关纳税服务规范》、《全国税收征管规范》、《全国税务机关出口退（免）税管理工作规范》、《国家税务局地方税务局合作工作规范》等4个税收工作规范。规范执法、优化服务是对纳税人主体地位的尊重，体现了征纳双方法律地位平等的理念。规范执法、优化服务就是要“最大限度便利纳税人、最大限度规范税务人”，努力通过税务人的“辛苦指数”换来纳税人的“满意指数”，通过纳税人满意度换取税收遵从度。
　　
　　（三）健全争端解决机制，强化纳税人权利保护机制
　　
　　完善权利保护机制，畅通权利救济渠道。税务争议解决机制首要的问题是畅通渠道。要用便捷高效、客观公正的争议解决机制吸引当事人将复议、诉讼作为解决税务行政争议的主渠道。推动各种矛盾纠纷化解方式的衔接配合，建立健全有机衔接、协调联动、高效便捷的矛盾纠纷多元化解机制。要尽快解决当前行政复议制度与信访制度、举报投诉制度、政府信息公开制度衔接不畅等问题，避免争议陷入程序空转并不断循环扩大，使矛盾非理性上移。其次，要积极探索有效化解当前“案多人少”突出矛盾的解决办法，提高争议解决者的专业素质与综合素养，不能因为案多而影响办案质量。提高争议解决者的专业素质与综合素养。

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　　总之，要让争议解决机制具有吸引力和公信力，提供客观公正的结果、保护纳税人合法权益是关键。“我们同意服从别人的意志，只因为希望这样做得到的利益，大于按自己意志去做所得到的利益。公民之所以听从法律、公共意志和最高权力，只是希望这样做比按他们个人的企图和幻想去做能够使他们更可靠地获得长久的幸福，而按个人企图和幻想去做，反而常常事与愿违”。最后，要预留制度参与空间，增强尊重和便利纳税人的服务意识，鼓励当事人积极参与纠纷解决过程，以参与促规范。扩大公开审理力度，以公开促公正。
　　
　　五、结语
　　
　　“法律是治国之重器，良法是善治之前提”。税收法治的核心是“良法善治”。执法者应学会用法治思维和法治方式处理税收执法中的难题－－如税法的不确定性和执法的不一致性等；善于平衡利益冲突，实质性化解矛盾，积极追求合法性与合理性的统一，确保法律效果与政治效果、社会效果相统一。总之，“成功的法律体系不该只是通过惩罚的威胁来强制人民顺从，而应该努力说服人民相信，守法乃是正确而公正之事，因此人人都该守法”。
　　
　　税务争议解决部门应始终坚持以权利救济为主线，追求“案结事了、定纷止争”的纠纷治理目标。税务行政争议的最终解决和实质性化解，需要标本兼治、多措并举。除从源头上进行治理，通过规范执法、优化服务解决“入口”问题外，还应从“出口”想办法，建立可选择的多元纠纷解决机制，由纳税人根据自身需求选择相应的纠纷解决方式，积极构建替代性纠纷解决机制最终实现多元共治。
　　
　　参考文献：
　　
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