派智库

[摘要]梳理税收公平问题的理论源流，带给当下中国个人所得税改革的有益启示是：税收公平是一个历史的、动态的价值观念；人们应当从多维、立体的角度来看待和谋求税收公平的制度设计。由此，需要理性看待中国个人所得税由“富人税”向“国民税”的历史转轨。同时，应注意到，持续提高减除费用标准，不能从根本上解决个人所得税存在的负担不公平问题；现行个人所得税的纳税申报制度不严明和自然人涉税信息管理系统不健全，是造成高收入阶层税源难控、有税难收和个人所得税负担不公的两个重要原因。 dedecms.com

　　（中经评论·北京）个人所得税改革已经成为当下中国社会的一大热点话题。问题的焦点集中在如何建立一个面向二十一世纪、税收负担更加公平的个人所得税制度。
　　
　　显然，这既是社会关注的焦点，更是改革的难点。
　　
　　法国古典经济学的著名代表让·巴蒂斯特·萨伊曾经说过，“课税是个负担，当大家一样负担时，每一个人的负担必然最轻。当赋税不公平地归于一个人或一个产业负担时，它不仅是直接负担，而且还是间接负担。”这种分配不公的税收负担必将损害社会的公平正义。问题的复杂性还在于税收公平观是一个涉及基本人权和社会公平正义价值观的哲学命题，而且，这个命题的内涵又是随社会发展而逐步演进的。因此，从理论源头厘清税收公平观演变发展的历史轨迹，对于我们正视现实、拓宽视野、理性思考，积极稳妥地推进我国的税制改革，不无裨益。 内容来自dedecms
　　
　　一、税收公平问题的理论渊源
　　
　　西方学术界对于税收公平问题的系统思考，源于重商主义及随后的新兴资产阶级学说，并逐步形成了三大理论体系，即利益说、能力说和牺牲说。
　　
　　（一）税收利益说
　　
　　税收利益说是托马斯。霍布斯、亚当·斯密等早期西方思想家积极倡导的税收公平观。
　　
　　霍布斯对封建国家不公正的税收制度极为反感。他从资产阶级人文主义出发，率先探究了国家建立以及人民应当向政府纳税的原因。他将政治契约行为与商品契约行为相对应，认为政治契约应成为一种法律事件，即人们转让自己的权利如同售出商品一样，应当获得相应的等价补偿，即国家对人民生命、财产安全的保障。为了协调统治者拥有课税权的绝对性与人民自主纳税道德观之间的矛盾，霍布斯率先提出了“税收利益说”。为此，他还提出了衡量个人受益程度的两个标准：一个是个人拥有的财产数额，另一个是个人消费的数额。在霍布斯看来，所谓税收平等，就是按照上述两个标准或其中之一，按比例公平地向政府纳税。
　　
　　英国“光荣革命”时期的著名哲学家约翰。洛克，继承和发展了霍布斯的税收利益说。他明确提出，税收是人民享受国家利益而缴纳的报偿。他强调，应当将全体人民受益与单个国民受益区别开来，税收利益原则应当建立在单个国民享受国家利益的报偿关系基础上。因此，他主张对个人拥有的财产征收财产税，以体现社会公平。
　　
　　亚当·斯密是税收利益说的集大成者。在他著名的“赋税四原则”中，第一项就是基于税收利益说的平等原则，即一国公民都必须“按照各自能力的比例，即按照各自在国家保护下享得收入的比例，缴纳赋税，维持政府。”斯密在这条原则中提到的“按照各自能力的比例”，指的是享受税收利益的多寡，而非“税收能力说”意义上的税收公平，这是同他的自由主义经济思想相吻合的。因为在斯密看来，纳税的公平问题“正如一个大地产的公共租地者，必须按照各自在该地产上享受利益的比例，提供它的管理费一样”。他强调：“所谓税收的平等或不平等，就看对这种原则是尊重，还是忽视。” 本文来自织梦
　　
　　应当说，在资本主义生产方式兴起之初，英国古典学派倡导的税收利益说，在反对封建国家重税政策和贵族僧侣阶层不纳税特权、推动建立现代立宪征税制度等方面，曾经发挥过重要的历史作用。
　　
　　但是，这种税收公平理论也存在某些缺陷。其中之一如英国思想家约翰。穆勒所指出的，政府提供的许多公共商品和劳务，对于每一个国民都是均等的，其中的许多福利是难以用价值的概念来计算和评价的。这样，根据利益交换原则来分配税收负担，就显得既困难又不现实。
　　到了二十世纪中后期，公共选择学派的主要代表詹姆斯。M.布坎南试图解开这一难题。他认为，公共选择学派税收理论的一个主要任务是，分析、预测各种征税制度对作为“公民－投票人－纳税人－受益人”的个人所作决定或选择的影响。
　　
　　这种公共选择与市场选择在实质上是同理的，主要差别表现在涉税选择问题上，个人不能够选择他最喜欢的纳税方式和纳税数量，而必须根据大多数人所选择的方式或数量来履行纳税义务。由此可见，公共选择学派对“税收利益说”发展的理论贡献在于，他们提出了一整套公共选择规则、程序和方法，将特定公共项目的财政支出与特定税收来源对应起来，有利于各个“投票人－纳税人－受益人”更为直接、更加具体地感觉到个人纳税（或个人成本）与个人预期受益之间的直接联系，使每一个纳税人都能针对任何特定的公共商品及其相应的税收方案，权衡利弊得失，决定自己的选择意向，努力争取以最小的税收成本换取最大的经济福利。

本文来自织梦

　　
　　（二）纳税能力说
　　
　　税收利益说不仅存在计量和评价上的困难，十九世纪末美国著名财政学家亚当士还尖锐地指出了税收利益说的另一缺陷，即名义上平等，但实质上不公。他认为，从总体上看，穷人享受国家提供的公共利益要比富人多一些，如图书馆，穷人居住区的治安、卫生等。依据利益补偿原则征税，将会加重穷人的税收负担。显然，完全按照这种理论构建的税收制度是不公平的。
　　
　　德国社会政策学派最早系统地研究并提出了“能力说”的税收公平观。该学派主要活动于十九世纪下半叶。在当时的社会政治、经济背景下，谢夫勒、瓦格纳等社会政策学派的主要代表主张运用税收手段调节财富分配，缓解社会矛盾。
　　
　　谢夫勒是较早系统研究纳税能力与累进负担制度之间关系的西方财政学者之一。他认为，国家应基于现实的税源，向一切有纳税能力者课税，以实现国民所得在国家需要与私人需要之间的均衡分配。所谓纳税能力，衡量标准主要有三个：一是拥有财产的数量；二是取得收入的能力；三是消费支出的数量。首先，谢夫勒主张对财产和所得课征直接税，因为它们是纳税能力的源泉。不过他也认为，仅仅征收财产税和所得税还难以全面反映纳税主体现实的纳税能力。因此，他建议在征收直接税之外，还要依据收入在消费、储蓄等方面的多种用途，以及这些用途所表现出的各种现实的纳税能力予以征税。对高收入者征高税，实行累进负担；对低收入者征低税，还可实行税收减免措施。不难看出，谢夫勒主张通过累进税率，来实现纳税能力与税收负担之间的均衡。 copyright dedecms
　　
　　瓦格纳是德国社会政策学派的集大成者，他和谢夫勒的税收公平观明显不同于古典学派。后者强调在自由竞争制度下，人民不论其收入的数量如何、税源的种类如何，都负有同样的纳税义务，即使是生存必需品亦不例外。因此，古典学派主张的税收公平是比例于各人的收入课税，一般不主张实行累进税。瓦格纳则针锋相对地指出，自由经济不是不可侵犯的，又由于财产分配不均，所以，税收不仅是国家取得财政收入的手段，还是矫正财产分配、实现社会政策的工具。瓦格纳在其著名的“四端九项税收原则”中提出的平等原则，就是要根据社会公平正义的要求，依照每个纳税人的纳税能力，按照累进税原则征收。收入多、负担能力强的多纳税；收入少、负担能力弱的少纳税，反对以财产和收入的数量按比例税率征收。他还建议，对下层人民生存必需的收入，应减轻负担，可以直接免除其税负；对于间接税，凡能够废止的，亦应废止。 copyright dedecms
　　
　　二十世纪五十年代，福利经济学和新剑桥学派的“双料”代表人物尼古拉斯。卡尔多，虽然赞成“能力说”，但不赞同以收入、财产作为衡量纳税能力的标准。他主张将能力原则和利益原则结合起来考虑税收公平问题，认为消费是衡量人们纳税能力的最佳标准，较之于以收入作为衡量标准更为公平。其主要理由：一是收入不能充分地反映和衡量应税能力，因为有的收入来自财产，而在各种财产中，有的能产生较多的应税收入，有的则比较少。
　　
　　二是收入相同的人，消费却不一定相同，但消费多的人就应该多纳税。为什么消费多的人要多纳税？
　　
　　他认为，衡量纳税能力的标准，主要是看人们从经济中实际提取、使用了多少资源，而占用资源的衡量标准恰好是消费。人们收入中没有消费掉的部分，就成为个人储蓄。这些储蓄对于国家而言，是增加了国家的资本储备，从而提高整个社会总的生产能力和水平。相反，如果个人将其收入全部消费掉，甚至消费超过他的收入，就等于减少国家的资本储备。所以，卡尔多认为，为了税收公平和增加财政收入，应当对人们的消费支出开征支出税。卡尔多不仅提出了支出税理论，还专门设计了支出税的征税方案，并在印度和斯里兰卡进行了实施。 织梦好，好织梦
　　
　　美国当代著名经济学家斯蒂格里茨支持卡尔多的观点，也认为以消费作为课税对象更为公平，甚至主张以消费税来部分取代所得税。因为在卡尔多看来，衡量纳税能力和经济福利水平的具体标志，是收入和消费。对个人消费征税，相当于对个人终身所得征税，但又避免了对资本课税。
　　
　　（三）税收牺牲说
　　
　　著名的凯恩斯主义经济学家萨缪尔森曾经指出，解决税收公平问题，从一般哲学原则上说，需要回答这样一个问题：政府应该以多大的力度差异去向具有不同收入的人征收税款。在以上分析的两种税收公平理论中，就其调节收入分配的力度看，“利益说”偏弱，“能力说”较强。然而，在一些西方学者看来，调节财富分配力度最大、解决税收公平问题最为彻底的还不是“能力说”，而是“牺牲说”。
　　
　　税收牺牲说所要追求的税收公平目标是，政府征税应当使全体纳税人在财产、收入、消费方面所受损失或牺牲的痛苦感大致相同或完全一致。这种理论的哲学基础是边沁的功利主义。功利主义要求用功利（效用）作为衡量道德状况和政治制度的标准，认为制度设计的首要目标是追求最大多数人的最大幸福。在边沁看来，最大幸福原则是政府征税行为的试金石，可以运用这一原则来决定那些用于共同目的的税收该怎么分摊。 一般而言，每个人的边际负效用应该相同。但是，对于特定数额的税收而言，如果财富不平等的状况相当严重，政府的税收可能就不够用了。这种情况下，就需要将较高的收入削减至一定的水平，且不要将税收数量限制于只让所有人获得不受歧视的收益这一水平上。 本文来自织梦
　　
　　牺牲说的创立者约翰。穆勒主张采用“全体最少牺牲”的标准来分配税收负担，实现税收公平。所谓“全体最少牺牲”，其基本原理是，在一定条件下，全体纳税人对于国家课税的负担总是一个既定量，如果纳税人甲负担过轻，必然是纳税人乙负担过重的结果。倘若要在各个纳税人之间实现平等纳税，则应当使各个人的纳税牺牲均等，这样才能使社会全体的牺牲最少。所以，穆勒指出，“课税的公平作为政治格言，意味着牺牲的公平。因而各人对所支付的赋税感到痛苦，其他一切人对他那一分的体验，是不大也不小，意味着对政府的经费按各自名分的成数筹集”。穆勒将这种在税收上要求一切人均等牺牲的原则，称为税收平等原则。
　　
　　约翰·穆勒提出的关于税收公平的均等牺牲原则，对后世影响很大，并逐步发展为绝对均等牺牲、比例均等牺牲和最小均等牺牲（或边际均等牺牲）。著名经济学家艾奇沃斯在他的《税收的纯理论》中，还对这三种牺牲说进行了比较分析： 本文来自织梦
　　
　　1、绝对均等牺牲
　　
　　要求纳税人因征税而牺牲的边际效用额在总量上绝对均等，或简而言之，绝对均等牺牲要求每个纳税人牺牲相同数量的效用。因为根据边际效用递减原理，收入增长与货币的边际效用成反比，换言之，富人收入的边际效用要小于穷人收入的边际效用，如同样是缴纳10元税款，穷人牺牲的经济福利要比富人大一些。因此，要使富人和穷人因纳税而牺牲的效用额相同，即实现绝对均等牺牲的目标，就必须实行累进税率，对边际效用小的富人征高税，对边际效用大的穷人征低税。
　　
　　2、比例均等牺牲
　　
　　要求纳税人因征税而牺牲的边际效用额与他们取得的收入额在比例上相匹配。
　　
　　对于一个千万富翁，缴纳10 000元税款所损失的边际效用可能为1；而一个年收入10 万元的工薪阶层，缴纳1 000 元税款的边际效用损失可能为10.在这种情况下，要实现比例均等牺牲的目标，只有实行累进程度较高的累进税制，对千万富翁课以较高的税率，才能体现税收的公平。
　　
　　3、最小均等牺牲
　　
　　要求全体社会成员（或所有纳税人）因征税而牺牲的效用总额（或经济福利总额）最小化。换言之，若要实现最小均等牺牲的目标，就要求将税负都加在那些收入较高、效用较低的高收入纳税人身上。例如，如果纳税人A最后一个单位货币的边际效用要小于纳税人B 的边际效用，那么，就应当将B应当缴纳的税收都加到A的身上，直到A、B 两人因纳税而损失的最后一个单位货币的边际效用完全相等。按照这样的目标设计税制，要求对全社会的较高收入阶层课征累进程度更高的累进税，直至将那些高收入削减到一个既定的水平。同时，还要求对社会的低收入阶层给予免税，甚至给予财政补贴。
　　
　　十九世纪末的英国著名财政学家巴斯泰布尔，继承了穆勒的思想，同时受德国社会政策学派的影响较大。在他看来，虽然“能力”与“牺牲”这两个词之间稍有不同，“能力”使人想到的是纳税能力这个积极因素，“牺牲”则使人想到的是纳税损失这个消极因素。但是，纳税能力均等意味着负担牺牲的能力均等，均等牺牲原则不过是均等能力原则的另一种表述。不过，巴斯泰布尔最终还是站在“税收牺牲说”的立场上，认为社会的最大幸福是使全体纳税人负担最小的牺牲。也就是说，有纳税能力的人应当承担更重的税收；对平均税额以下的人则应免除负担。只有采用这种最小牺牲原则来分配税收负担，才能实现真正的纳税公平。 copyright dedecms
　　
　　二、联系现实改革的几点思考
　　
　　（一）税收公平，是一个受各种因素影响而变化的历史、动态的价值观念
　　
　　在欧洲中世纪，僧侣、贵族阶层享有豁免税收的特权被认为是合理的，但在文艺复兴之后，新兴资产阶级和广大市民阶层则认为这种制度安排违背了“税收利益说”，因而是不公平的。到了十九世纪下半叶，当资本主义生产方式和市场经济制度开始激化社会分配矛盾之后，亚当·斯密时代盛行的那种按照各自在国家保护下亨得的收入的比例缴纳赋税、维持政府的公平理念，就显得陈旧、过时。
　　税收公平观的历史性对于当今中国个人所得税改革的一个重要启示是，伴随着市场经济进程，以及由之带来的财富总量和分配差距的不断扩大，我们需要按照共同富裕的社会主义价值观，强化个人所得税的收入分配调节职能，加大对高收入群体的征税力度；另一方面，缩小分配差距、谋求共同富裕，是一个渐进的历史奋斗过程，不可一蹴而就。否则，如果我们超越现实国情，对所有的资本所得都课以重税，对高收入阶层课以累进程度很高的税收，势必将中国重新拉回到过去那种绝对平均主义的贫穷时代。 织梦好，好织梦
　　
　　（二）谋求税收公平的制度和政策设计，应当是多维的和立体的
　　
　　税收公平作为一种价值观，不仅是历史的、变化的，而且衡量公平与否的标准往往还是多维的，因而税收公平也是相对的。首先，所谓公平本身就有三重含义，即竞争的起点公平、“利益说”基础上的受益公平，以及“能力说”或道德伦理意义上的结果公平。其次，现实中，以上三种公平观往往同时运用于一国的税收制度设计。譬如，税收程序法规定的依法申报和依法纳税，体现的是起点公平；车船税和特别消费税所依据的征税原则主要是受益公平；而现代累进个人所得税所要追求的则是“税收牺牲说”意义上的结果公平。第三，纳税人的税收负担是否公平，不应当仅仅拘泥于某一个税种、税率或某一种税基，还需要进行“全税制”考量，甚至要作纳税与受益对应的总体分析。譬如，对于劳动所得和资本所得征税，即使税率相同，但由于劳动所得可以在税基中给予生计扣除和其他专项扣除，资本所得则没有扣除，因此，前者的税负就要比后者低许多。而且，虽然富人缴纳的个人所得税和其他税收要比中低收入个体多得多，但他们享受政府提供的民生福利则是基本相同的。如果从上述意义上来审视税收公平，我们就不应该在这个问题上走入绝对化、片面化和非理性化。

copyright dedecms

　　
　　（三）强调税收公平，不应以过度损害税收效率为代价
　　
　　税收公平与税收效率是税收分配过程中不可回避且难以抉择的一对基本矛盾。诺贝尔经济学奖得主、美国哥伦比亚大学教授威廉。维克里和英国剑桥大学教授詹姆斯。莫里斯致力于最优税收问题研究，希望建立一种能够充分反映社会对效率与公平均衡诉求的税收制度。但是，税收效率和税收公平目标能否实现，在很大程度上取决于为实现这一目标所能获取的信息。如果政府能够掌握征税对象或纳税人的全部信息，且获取信息的代价又是低廉的，那么，任何一种税收工具都可以达到理想的最优目标，即税收超额负担为零，不产生扭曲效应；同时，征税结果还能够符合税收公平准则的要求。
　　例如，假如政府能够有效获得每一个人能力大小、收入水平和赡养负担的真实而充分的信息，那么，人头税无疑是一种既公平且卓有效率的最优税收手段。再以个人所得税为例，征税的一项基本原则是量能负担。如果政府能够了解各个人实际能力的差别，就可以按照量能负担原则分配所得税。这样既能筹集到预定的收入，又能体现公平，保证效率。

本文来自织梦

　　但问题在于，征税机关不可能完全掌握个人纳税能力的真实情况，而只能根据可观察到的个人收入水平，按照累进税率征税。当高收入阶层的税收负担增加到一定程度时，能力强的高收入者就会隐藏自己的能力，宁肯少工作，多闲暇，以增加自己的实际福利，致使政府在税收收入和经济效率两个方面受损。所以，维克里和莫里斯研究的一个重要目标是，在政府获取信息不充分的情况下，建立一种兼顾效率与公平，具有“激励相容”机制的最优税收制度，鼓励那些能力较强的人更加努力地工作，以便提高经济效率和增加政府收入，进而增进整个社会的福利。显然，上述目标不仅是维克里和莫里斯，更是我国个人所得税改革所要追求的。历史教训表明，那种为“公平”而舍弃效率的征税办法，其结果只能是鼓励懒惰、驱赶资本、竭泽而渔，因而是不可取的。
　　 内容来自dedecms
　　（四）理性看待中国个人所得税由“富人税”向“国民税”的历史转轨
　　
　　个人所得税起源于1799 年英法战争时期的英国。当时，为了筹措战争经费，英国开征了具有“战时税”性质的综合所得税，税款的大部分由富人缴纳。在此之后的75 年时间里，该税种经历几起几落，最终才逐步由临时税演变为经常税，由“富人税”普及为“国民税”。我国在1987 年对国内居民开征个人收入调节税，最初的扣除额确定为每月400 元，而当时全国的年收入“万元户”则是凤毛麟角，纳税人很少。1993年，个人收入调节税合并为个人所得税，虽然个人所得税工资薪金所得减除费用标准历经调整至目前的每月3 500 元，但征税范围不断扩大，开始由“富人税”向“国民税”转变。中外个人所得税的这种历史转轨有其内在必然性。在中国，一个重要原因是由于改革开放推动经济长时期的持续增长，以及由此引发的产业结构、收入结构变化和居民收入水平的大幅度提高，使得GDP产出中的“社会剩余”或税收来源开始逐步由企业税源向自然人税源转移，从而倒逼我国的税制结构必须由传统的间接税主导型向流转税、所得税并重型结构转变。显然，个人所得税征税面的不断扩大，由所谓“富人税”逐步转向“国民税”，顺应了这种历史要求。这种转变就像房地产税不分穷人和富人，都要向所有产权人普遍征收一样，它主要涉及的不是税收公平与否的问题。换言之，个人所得税的公平与否，不在于它对不同收入水平的居民群体征不征税，而在于如何征税。

dedecms.com

　　
　　（五）持续提高减除费用标准，不能从根本上解决个人所得税存在的负担不公平问题
　　
　　中国现行个人所得税的不公平，主要表现为不同收入阶层之间的纵向税负不均衡，即纳税能力强的高收入阶层，其纳税牺牲程度要明显低于工薪阶层。提高个人所得税工资薪金所得减除费用标准，在通胀加大、物价上涨时期，可以部分缓解中低收入阶层的税负压力。然而，这种办法不能有针对性地解决许多中低收入家庭生计费用的合理扣除问题。更重要的是，它不仅无法加大对高收入阶层的税收调节力度，而且，富人和穷人一样，都将从减除费用标准提高中获益。所以，有的发达国家便采取了扣除标准与CPI 联动以及个人收入增加与“宽免额分段扣减”联动等措施，来解决因减除费用标准不合理所造成的不公平问题。然而，从中国目前现实情况看，借鉴发达国家做法的条件尚不完全具备。要想从税制层面解决个人所得税负担的纵向不均衡矛盾，改革重点还应当聚焦于两个方面：一是在目前分类税制的基础上，建立起有利于调节高收入阶层的综合所得税制；二是适当扩大税前扣除范围，即在现行基本减除（或基本生活费用）标准之外，逐步增加中低收入阶层迫切需要的专项减除项目。
　　
　　（六）高收入阶层税源难控、有税难收和个人所得税负担不公的两个重要原因
　　
　　2006年颁发的《个人所得税自行纳税申报办法（试行）》，明确规定了五类必须自行申报的主体，但现实中给人印象深刻的似乎是，只有年收入12万元以上的自然人才有资格进行纳税申报。在目前人们税收法治意识和主动申报纳税观念还比较淡漠的情况下，年收入超过12 万元的纳税人如果不自觉履行申报义务，税务机关如何稽核、如何催缴？
　　显然，缺乏明确而又具体的税源标的信息。因此，有必要在现行12万元申报规定之外，进一步拓展、补充更为具体的个人所得税申报要件。譬如，拥有独立别墅或X套住房的；拥有超过一定排量的家用车辆的；当年因私出国（境）探亲、旅游的，以及当年发生过X万元以上大额金融交易的，等等，都必须依法履行个人所得税申报义务。这些税源标的物如房产、车辆、出入境、银行交易等信息，只要纳入“自然人涉税信息管理系统”，相关税控软件就能实现涉税信息的自动抓取、筛选、排序、预警和自动稽核，从而大大缩小和更加明确税源监控范围，督促那些“潜在”纳税人主动进行纳税申报，有的放矢地加大对高收入阶层的个人所得税征管力度。显然，实现上述改革设想的必要条件是，建立全国或省级的“自然人涉税信息管理系统”。令人遗憾的是，这套系统至今依然没有全面建起来。至于原因，由于篇幅所限不再赘述。