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[摘要]随着法治理念的不断深化、纳税人权利意识的不断提升，保护纳税人权利日益成为社会各界共同关注的问题。然而，讨论多聚焦于权利内容如何确定以及税收立法如何作出相应调整等方面，却忽视了对"为何做"这一前提的思考。因此，本文拟就其后者，从税收本质出发，探寻纳税人权利保护的理论根源和具体发展方向。本文的观点是，我国纳税人权利保护应当遵循以下路径：以限制税权之根源为出发点，在形成较为系统的实体保护的情况下，着眼于程序保护，以实现纳税人的独立人格与自由这一终极目标。

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　　（中经评论·北京）税收，作为国家最主要的一种财政收入形式，时时处处、显在或潜在地影响着每一个人的工作和生活。因国家强制力介入的缘由，长期以来，税法亦多被理解和界定为征税的“权力之法”。随着社会形态的变迁、个人意识的觉醒和法治理念的深化，人们开始更多地关注于纳税人权利的保护，相应对税法的角色要求也发生了转变：即由着眼于征税的“权力之法”到关注纳税人权利保护的“权利之法”。
　　
　　这种转变不仅仅是一种“华丽的转身”，更符合了当前法治之要义，具有自身的正当性理论依据。
　　
　　税收作为文明的对价，是国家得以建立与运行的重要基础。税收的历史几乎与人类文明史一样漫长，就税收制度而言，“伴随着美索不达米亚和古埃及文明的出现，税收制度就接踵而至”，而纳税人权利却只是税收发展后期产生的一个概念，是“税收”及由其衍生而来的“税收法律关系”的现代文明解读－债权债务关系的附带产品。因而，对“税收法律关系”本质的不同解读直接影响着纳税人权利的产生与行使。

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　　一、法律关系层面之税收本质与纳税人权利保护
　　
　　税收法律关系，从实体角度来看，是国家与个人，或者更具体地说是征税主体与纳税主体之间依照法律规范而产生的权利义务关系。对于该关系中的主体这一要素的理解，学者对其中一方－征税主体的组成分歧较大：其一在于，除却相关的行政机关（税务机关、财政机关和海关）是否还包括国家权力机关；其二在于，如何看待国家与具体代其执行税收权的行政机关之间的关系定位。限于篇幅，本文不予详述。本文中的征税主体指以税务机关为主的代国家这一实质主体行使征税权力的各行政机关；纳税主体则主要指依法律规定承担纳税义务的主体，包括直接纳税人、代扣代缴人等。
　　
　　税收法律关系中的客体是税收属性判断的关键。对客体的理解，可从具体与抽象两个方面进行：从具体角度而言，税收法律关系中的客体又称为课税对象，即税法规定的征税的目的物，是征税的根据，也是一种税区别于另一种税的主要标志，主要包括所得、商品和财产等。比如增值税的法律关系客体为货物销售收入或提供劳务收入。从抽象的角度出发，税收法律关系中的客体即为“税收利益”，是纳税主体向征税主体让渡的一部分“权利”，依纳税主体的属性不同，该“权利”可分为财产所有权或支配权。对让渡权利这一行为的不同注解决定着纳税人权利保护的出发点与目的。从不同利益主体（即税收主体：国家和纳税人）的角度出发，我们推导出下述两种基本解读，分别简述之：其一是“对价说”。税收的理论支撑依社会形态的变迁而演化，由封建社会的王权财制到西方所谓宪政时期的个人财权的觉醒再到现代社会的“权力关系说”、“债权债务关系说”乃至“公共财产说”。当今的税收被广泛地界定为建立在契约理论之上的、个人接受公共服务、享受公共产品的对价。
　　
　　即在税收法律关系主体－国家与纳税人之间，纳税人通过缴纳税款支持国家提供公共服务与产品。
　　
　　从纳税人角度出发，将税收视为纳税人接受公共服务的“对价”，虽一定程度提升了纳税人在税收关系中的地位，却缺乏对纳税人权利保护的充分理论支撑。这是因为，国家提供公共服务与产品仅作为一个前提假设，而具体到个体纳税人是否享受到了与之所支付税金相匹配的公共服务与产品则是无法考量的。因而，“对价说”更多地是从国家利益出发，使国家税收的强制性得以合理化、正当化。
　　
　　其二是“限制说”。上述“对价说”显然不足以完成从根本上实现纳税人从义务本位到权利本位的转变。依本文之见，既然税收对于纳税人而言是一种权利的“让渡”，那么从国家角度出发，税收即是对纳税人权利的“限制”，即对纳税人财产所有权及支配权的限制。因而，对纳税人权利保护的讨论也就不仅仅停留在私法层面上的“债权债务关系”中对个人利益的维护，而应是在公法层面上的人权保护。从各国经验看，为个人财产权赋予公民基本权利之地位的宪法保护是历史趋势。 本文来自织梦
　　
　　两种解读之间，本文更倾向于后者－“限制说”的解读。相较 “对价说”而言，“限制说”彻底打破了税收之法为“管理之法”、“权力之法”的传统，走出了国家利益至上的思维定势，为纳税人权利的保护提供了更高层面的理论支撑。而这对于先天处于弱势的纳税人而言（与税收关系中的另一方－国家相比）是非常必要的。
　　
　　二、价值层面之税收本质与纳税人权利保护
　　
　　另一影响纳税人权利保护理论基础的因素是对税收本身的价值评价，即税收在本质上是“善”还是“恶”，如果是“恶”，那它是否是一种必要的“恶”？作为对税收的德性上的界定，其争论的本质是税收正义能否实现。对此，在西方，税收在价值属性上为“恶”的共识基本达成，只是对以此为基础能否实现税收公正的问题产生了分歧：纯粹之恶论者认为， 既然税收本身是不公正的，我们显然无法将一种‘罪恶之税’修正为‘正义之税’，因而税收正义是根本不可能的；必要之恶论者虽然也认为税是一种恶，但坚持税收正义并不是不可能的，国家可以通过严格的制度设计来校正税收之恶，在不同程度上实现税收的公平与正义。在我国，无论是民间还是学界关于税收德性的认识，经常会自觉不自觉地陷入一种“税收幻觉”之中，即认为税收是善的。本文认为，即便税收不是一种纯粹之恶，最多也只能是一种必要之恶。对此，上一部分对税收的属性评断亦可作为佐证。 织梦内容管理系统
　　
　　以此为基础，就有必要采取相应的措施将其限定在“必要”之限度内。各国的实践表明，无论是从税收法定的原则性规定还是到具体征税实践中的程序性规定，对该“恶”的限定都是以防止国家突破“必要”之界限为出发点和努力方向的。该种方法虽直接，却乏力，因其始终无法摆脱以国家为中心的泥沼，导致最终所有的制度设计都摆脱不了保障国家的财政收入这一主要价值目标。因此，与对国家权力的直接限制相比，对其“对立面”－纳税人权利的强调和保护，对税收“恶”的限制会显得更为有力。相对而言，外部的监督往往比内在的自我约束更具制约力。从限制国家权力到保护纳税人权利，虽是对税收“恶”的规制方向的变换，但却完成了理念上的根本转变，即在税收天平的两端。国家利益和纳税人利益之间，更多的砝码被放到了纳税人利益一端。
　　
　　综上，以纳税人权利为出发点，税收实质上是对公民财产权的“限制”，因而其在价值评价上属于“恶”，但在现存社会形态中，它又是不可避免的，即是必要的“恶”。虽是必要，却也有一定的限度，对限度的把控有两个基本方向：国家权力的限制和纳税人权利的保护。长久以来，税收制度的设计往往都是以前者为出发点和着力点而忽视了后者。但随着税收制度的发展与完善，以及国家对其政府职能与角色的重新定位－权力政府转向服务型政府，纳税人权利的保护应当成为控制税收“恶”的着力点。
　　
　　三、纳税人权利保护的出发点
　　
　　强调并实现纳税人权利保护已成为各国税收制度建设的重要目标。在我国，建构有效的纳税人权利保护机制亦是实现税收法治的内在要求。而纳税人权利保护的理论路径选择，则不仅是该机制得以建构的基础与前提，更是纳税人权利保护的力度与成效的决定因素。以税收本质为基础，通过对纳税人权利保护的出发点、方法和目的为比较分析基点，分析纳税人权利保护的不同理论路径选择，结合方法选取，可为我国的纳税人权利保护机制作出较为合理的路径选择。 dedecms.com
　　
　　与对税收的“恶”的把控类似，对纳税人权利的保护也存在两个基本出发点：一是对其对立面－国家权力的限制。令人鼓舞的是，随着依法治税理念的贯彻落实，对公权力的限制已获得广泛重视和认同，税收立法也在税收法定原则的指导下稳步推进。但与此同时，另一出发点－对纳税人权利本身的确立和保护却显得相对乏力。基于第一部分的论述，税收是对纳税人财产权的限制，因而，具体明确在何种情况下可以对纳税人这一基本权利进行限制则是实现纳税人权利保护的根本。而这却是最易被忽略之处，尤其是在我国现有税收体制下，仍然缺乏系统的与具备可操作性的保护机制。
　　
　　本文认为，只有将国家权力的限制延伸到其产生之初才能实现真正意义上的个人权利的保护。在税法体系中表现为，唯有以规制税权的产生为前提，才能为其后续的行使加以具体的限制，从而实现纳税人权利保护。
　　
　　从广义上看，上述两个出发点均属于对国家权力的限制，但着力点不同：前者着力于国家权力本身，关注的是对具体行政行为的限制，对税权颇有“英雄不问出处”、“存在即合理”的态度；而后者则着眼于纳税人权利，关注的是对税权根源的限制。显而易见，常常被“视而不见”的后者应该成为纳税人权利保护的基点。与此同时，税收制度的建设应当在保证其根源“正当性”的同时，将这一属性贯穿至整个制度运行，包括定税（指税制的具体设计）、征税、用税（涉及整个财政制度）及程序的正当。
　　
　　四、纳税人权利保护的方法
　　
　　概括而言，对纳税人权利的保护主要分为实体保护与程序保护。诚然，一个完善的保障体系应当是实体与程序“双管齐下”的：在实体层面上具体规定纳税人权利的内容，而在程序层面上则是提供相应的保障机制，使得实体权利得以实现与救济。 织梦好，好织梦
　　
　　当下纳税人权利保护的现实状况是重实体而轻程序，即对纳税人权利应当具体包含哪些内容的强调，而对如何实现这些保护内容的忽视。该种情形在我国的学术研究领域及税收改革中均可见一斑。
　　
　　就新事物的发展规律而言，先明确定义与范围，再具体实施与保护的过程亦在情理之中。然而，在经历了对纳税人权利内容如火如荼的讨论与研究之后，将更多的注意力投放到程序保护的时机已经成熟。因而，在具体方法的选取上，鉴于我国税收体制建设的实际情况，当下的主要任务是在实体保护的指导下，完善对纳税人权利的程序保护，该程序保护不限于税收程序法（在我国主要指《税收征管法》）上的一般性保护，还应当体现在各个实体税法当中，使纳税人权利保护能够在各实体税法的具体运行中得以实现。例如，在增值税领域，直接关系纳税人经济利益的进项税抵扣权的保护就依赖于增值税抵扣机制的设计。与现行国际上其他增值税体系相比，我国增值税纳税人抵扣权的保护因抵扣项目的不完整及对超额进项税额的结转处理等制度设计而显得相对薄弱，甚至造成了纳税人的直接经济利益损失。 织梦好，好织梦
　　
　　五、纳税人权利保护的目的
　　
　　有了出发点与方法，纳税人权利保护的理论路径则应由其目的作出最终的方向选择。任何一个概念都不是带着单一目的而被提出，纳税人权利保护也不例外，它的提出被赋予了多重目标：从宽泛意义上的推动税收法治建设到实践意义上的促进税收遵从。纳税人权利保护承担着新经济形势下的税收体系构建与完善之重任。
　　
　　在复合型目标下，我们需要确立一个指导性目的以决定其自身的发展与走向。而这仍离不开税收关系中主体利益之间的平衡与取舍。事实上，无论是推动税收法治还是促进税收遵从，都是从国家利益出发，特别是后者，完全是站在了税务机关的角度以达到降低征税成本、提高税收效率之目的。这对于税收制度建设而言都无可厚非，只是从纳税人角度出发，纳税人权利保护不应成为服务于另一主体的方式与工具，而应具备自身的目的与方向。因此，上述之目的应当是其指导性目的下产生的附带性效果，而这一指导性目的，应当是以纳税人利益为出发点的“保障纳税人人格与自由”。基于上文有关税收本质的讨论，税收是对纳税人财产权这一基本权利的限制，对于该“限制”，从保护纳税人权利出发，是应当被把控在“必要”之限度内的，而这限度除了“公共利益”之需要外，纳税人的人格与自由则是规制其的另一准绳。

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　　在这一目的的指导下，税制建设中有关纳税人权利保护的制度构建有了新的指向与解读。例如，一直被强调的税收法定原则，既是税收法治的前提与基础，也是纳税人对其经济行为上的纳税义务具备准确预见性的依据。再如，对于纳税争议的救济程序规定，从纳税人能够自由支配其财产权的角度出发，现行的先纳税或提供担保再复议的设计与该目的显然是背道而驰的。
　　
　　综上，纳税人权利保护的理论路径应当是以纳税人权利本身为出发点，从税权产生的根源对国家权力加以限制，在完善实体保护的同时，加强与之相应的程序保护制度构建，以保障纳税人的人格与自由实现作为其最终目的。
　　
　　六、结 语
　　
　　税收，作为各国财政收入的主要源泉，对国家及整个人类文明的存续与发展有着不可磨灭和难以替代的作用。而税收的提供者－纳税人，也随着人类文明的不断演进而逐渐迎来了属于自己的权利时代。如何在全新的文明背景下构建纳税人权利保护的理论基础是实现纳税人利益的前提。尤其是在有着悠久封建历史的我国，如何顺应时代发展要求，在税收领域，打破长久以来以国家利益为中心、“权力”高于“权利”的传统思维，树立征纳双方平等之原则，为纳税人权利保护及时地确立一条正确的理论路径显得尤为重要。
　　
　　纳税人，作为税收关系的重要主体之一，其权利的保护离不开对税收关系的本质解读。税收作为必要的“恶”的存在，实质上是对纳税人财产权的限制。由此出发，结合我国税收制度现状，我国纳税人权利保护应当遵循以下路径：以限制税权之根源为出发点，在形成较为系统的实体保护的情况下，着眼于程序保护，以实现纳税人的独立人格与自由这一终极目标。