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[摘要]非正式经济中包含大量涉及现金交易和易货交易的小微企业，这些企业在保存交易记录和财务账簿方面存在困难且较少依赖银行和金融交易机构，税务机关很难得到与征税相关的必要信息。从国家治理的角度看，通过推定课税将处于非正式部门的小微企业引入税收网络，将促进整个社会税收道德水平的提高。对我国而言，在税收征管中细化小微企业行业分类、完善非法人小微企业推定课税办法、限制税务管理人员在推定课税中的自由裁量权有助于节省征管成本，推进非正式经济的正式化。

　　（中经评论·北京）近年来，随着国企改革的深化和城市化的逐步推进，我国大量城市下岗人员和转移至城市就业的农村劳动力进入壁垒较低的非正式部门就业。非正式经济在促进市场扩展和为技术能力有限的劳动者提供就业机会、使低收入家庭得以维持生计的同时，也对其治理提出了挑战（谷成、孙璐，2017a）。在各类市场主体开办新企业、小企业“铺天盖地”的情况下，完善对小微企业的课税无疑将成为制定税收政策和完善税收管理的难点。作为游离于非正式经济与正式经济边缘的经济活动主体，小微企业难以向税务机关提供完整、可靠的纳税资料。为此，一些国家采用推定课税的方式促使其履行纳税义务，不仅节省了征管成本，也在一定程度上推进了非正式经济的正式化。本文在考察非正式部门经济活动主体行为特征的基础上，归纳推定课税的主要模式及其适用条件，提出完善我国小微企业推定课税的建议。 织梦内容管理系统
　　
　　一、非正式经济的含义与特征
　　
　　非正式经济通常指对劳动法、环境保护法以及税法等准则和规定遵从程度有限的经济活动主体的生产经营活动（Soto，1989）。实践表明，正式经济中的企业经常在生产过程中使用非正式经济活动主体的产品，非正式经济活动主体（如街头小贩和小生意人）也销售大中型企业的产品，从而使正式经济和非正式经济之间形成密切的关联。按照生产经营活动非正式性的强弱递减顺序，可将非正式经济分为三类：
　　第一类指的是以维持生计为目标的劳动密集型非正式经济。该领域进入障碍低，市场高度竞争，产品具有明显的同质性。处于该领域的经济活动主体普遍存在贫困、受教育程度不高以及技术能力水平低下等特点，税基通常低于起征点或免征额，无账簿记录且因其主要通过现金实现交易而无法追踪销售记录，例如街头商贩、流动摊位等。这种经济活动与正式经济几乎无重叠之处，因而也被称为“完全非正式经济”。
　　第二类是指以从事劳动密集型生产经营活动为主的小微企业，包括小型制造商、分销商、承包商和服务提供企业等。这部分经济活动主体在非正式经济中占比较大，受过一定程度的教育且具有一定的技术水平。该类非正式经济进入障碍相对较低，具有高度竞争性，个别产品具有差异性。未申报销售额和未注册工人比例较高、账簿记录混乱、普遍采用现金交易、无账簿记录等现象在该领域中普遍存在，因而难以认定和评估其具体的纳税义务。总体而言，这类经济活动处于正式经济的边缘，也被称为“边缘型非正式经济”。
　　第三类是指存在一定比例未申报销售额和未注册工人的中小企业，这些负有纳税义务的企业利用税收漏洞少计申报或逃避税收评估，因而难以确定其全部纳税义务。该领域的经济活动主体包括中小型制造商和服务供应商等，他们受过良好的教育，从事的生产经营活动具有劳动密集和资本密集的混合性特征。在这类企业的经济活动中，可根据查账征收的部分被暴露在会计账簿之中，如冰山漂浮在水上的部分，另一部分则隐匿于账簿之外，如冰山沉于水下的部分，又被称为“冰山型，非正式经济”在上述三类非正式经济中，完全非正式经济虽占有一定比例，但其经济活动主体主要以维持生计为目的，税基多数未达到起征点或免征额标准，即使少量经济活动主体达到了应税标准，对其征税的成本也可能远高于应纳税额。从世界各国的实际看，极少有国家将其作为税收征管的重点。本文考察的对象主要是取得的收入足以纳税，却很容易逃脱税收管理部门的视线，或者因其坐落地点、规模以及企业性质而隐匿大部分税收负担的小微企业，即边缘型非正式经济和“冰山型”非正式经济中隐匿于账簿之外的经济活动。
　　
　　二、推定课税的主要模式
　　
　　税收管理中的推定课税，是指由于纳税人无法提供纳税资料或提供的资料难以满足税务机关确定其纳税义务的要求，在无法使用查账征收的方式确定应纳税额时，按照规定的程序和法律依据，采用间接方法核定纳税人计税依据或应纳税额的一种征收方式。由于非正式经济中包含大量未注册登记、涉及现金交易和易货交易的小微企业，这些企业不仅在保存交易记录和财务账簿方面存在困难，而且较少依赖银行和金融交易机构，因此税务机关往往很难得到与征税相关的必要信息。用间接指标替代可信度较低的直接信息，通过推定课税确定小微企业的计税依据或应纳税额，可在一定程度上缓解小微企业生产经营规模有限、会计账簿和会计核算制度不健全、专业会计从业人员缺失等局限，减少税务机关的征税成本和纳税人的遵从成本。实践表明，针对非正式经济课税问题，无论是发达国家抑或是发展中国家还是转型国家，均采用过或正在采用一些推定课税方法，并在商品税和所得税（尤其是所得税）领域得以广泛应用。大体而言，这些方法可以归总为如下几类：
　　
　　（一）契约合同法
　　
　　契约合同法是纳税人与税务机关之间就纳税义务预先达成协议的一种方法。按照这种方法，纳税人与税务机关按照评估收入而不是实际收入确定纳税义务。纳税人适用该方法的前提是年营业额不高于特定的规模，并能够提供上一年度的相关信息，包括购买额、销售额、期末存货、雇员数量和工资支付金额，以及纳税人拥有的汽车数量等。然后由税务机关依据纳税人在通常情况下能够取得的生产经营收入确定计税依据。可见，契约合同法的使用要求纳税人提供除一般营业费用外的全部信息以确定应税收入。此外，税务机关也会考虑特定行业的平均利润水平，参考纳税人自我估计的应纳税额，综合分析以上数据推定纳税人的应纳税额。契约合同的实施期限通常为两年，即上一个年度和当前年度。在数据波动不大的情况下，第二年度的数据也可能延续至后来的一个或几个年度。
　　契约合同法曾在法国广泛应用，特别在二十世纪六十年代，当时法国正处于经济高速发展时期，契约合同法覆盖了约一百万个经营主体。这种推定课税方法的优点是相对灵活，纳税人可在税务机关未对其纳税义务进行推定前，自行选择采用一般的收入确定方法还是与税务机关签订契约合同的推定课税方法。对于这两种纳税义务确定方式的选择，各国通常规定，根据会计账簿查账征收的纳税人需要在一定时期（如三年）内连续记录会计账簿，即纳税人拥有设立账簿的条件和满足税务机关查账征收的能力；若纳税人采用契约合同法推定课税并在两个纳税年度内达成一致，则无论纳税人的实际营业额与推定课税之间的差距如何，都不得更改双方的协议结果。契约合同法的缺点在于，它是一种税前可申辩税后不可申辩的推定方法。在客观条件上，其应用程度依赖于税务机关掌握的统计数据和产业分类情况，对税务机关和相关部门的信息整合能力要求较高。此外，专业化程度较高的税务管理人员是促使纳税人和税务机关达成契约合同的重要因素。相反，在税务管理水平较低、腐败较为严重的国家里，该方法则很难适用。 内容来自dedecms
　　
　　（二）收入总额百分比法
　　
　　收入总额百分比法基于一些国家在立法中提出的最低税额假设（苏启林，1997），即一个经济活动主体的应税所得不应低于该经济活动主体收入总额的特定百分比。在制定收入总额百分比法的具体实施细则时，详细说明哪种纳税人适合这种课税方法以及总收入中包含哪些项目（如利率、股息、房租等）是非常必要的。相对于其他推定课税方法而言，用这种方法征收所得税产生的经济效应更接近于商品税。
　　收入总额百分比法的优点是在无法准确衡量经济活动主体的应纳税额时，提供一个界定应纳税额的最低标准。这种界定税收依据的标准产生了与商品税相同的经济效果，即税收收入的取得不受生产、经营成本和费用变化的影响，不仅有助于稳定、可靠地取得财政收入，而且易于征管。相应地，作为一种实质上的商品税，按收入总额百分比征税的缺陷在于其显著的级联效应。税收的级联效应主要体现在两个方面：一方面，当大部分企业基于收入总额而不是应税所得课税时，就会像销售税那样产生重复征税问题；另一方面，企业是否适用推定课税也取决于企业的纵向合并程度。这种按照最低标准确定应纳税额的另一个问题是，特定年度的应税所得与收入总额之间并不存在紧密的关联－－由于行业差异、特定企业的纵向合并程度以及产品和服务类型的差异，净所得在收入总额中的占比也不相同。将同一比例作为估计所有公司净所得的手段显然是不准确的。为避免这一问题，有必要对纳税人的经济活动分类，根据不同的经济行业类型，确定收入总额的百分比。例如通过调查各行业的实际边际利润提高该推定方法的准确性，或为那些可在推定课税和查账征收方法之间作出选择的纳税人作相应的调整。当然，这些调查和调整的复杂程度会在很大程度上引起征管成本的变化。 本文来自织梦
　　
　　（三）定量评估法
　　
　　定量评估法按照经济活动主体的行业和经营特点推定应纳税额。具体而言，又可分为定额课税法和标准评估法。
　　定额课税法主要针对个体工商户及私营业主，其经济活动经营地点和经营所需设备是税务机关推定应纳税额的重要标准。采用定额课税法的目的是确定净利润。与契约合同法类似，定额课税法的应用也涉及到纳税人和税务机关的协商问题，但这种通过协商达成的协议比较宽泛，通常是税务机关与行业代表而不是特定纳税人达成的。定额课税法在实践中具有更高的可接受性，税务机关经常将其作为对纳税人推定课税的首要适用标准。
　　标准评估法基于多种适用于特定行业的确定性要素课税。一些国家对标准评估法的使用主要采用三种方式：一是根据经济活动主体所处的行业征收定额税。为避免严重不公，推定的应纳税额通常被设定在一个较低的水平上，因而不适用于对高收入专业人士课税。二是将既定行业的纳税人按照营业额分为二到三类，每类规定一个固定税额。三是根据纳税人在经营中使用的资本设备类型和数量分类并规定单位税额，如对自动售卖机所有者的每台设备按照固定的数额征税。 织梦好，好织梦
　　简言之，定额课税法的优点是应用方式灵活，经济活动主体有权利通过提供相关资料和数据确定自身的纳税义务，并将其用于申请修改仲裁性评判结果，这种可申辩性有助于在一定程度上促进税收遵从。定额课税法的缺点是，对于给定行业分组的经济活动主体采用统一的标准，在很大程度上否认了其实际收入的差别，有悖于量能负担的税收公平原则。标准评估法的优点是经济活动主体可按照更为细致的分类与行业所属确定应纳税额，体现量能负担的税收原则。标准评估法的局限性在于，确定评价标准的过程涉及大量的要素分析和实证调查，导致了税务机关征管工作的复杂化。对税收征管水平有限的国家而言，该方法的可行性较差。
　　
　　三、完善我国小微企业推定课税的政策选择
　　
　　近年来，我国小微企业增长迅速。数据表明，2015年我国新登记的企业中，96%属于小微企业。从国家治理角度看，如果能将处于非正式部门的小微企业引入税收网络并提高其遵从程度，无疑将会促进整个社会税收道德水平的提高，对税收遵从文化的构建与完善产生积极影响（谷成、孙璐，2017b）。2015年修订的《税收征管法》第三十五条规定了税务机关有权核定纳税人应纳税额的多种情形，为完善小微企业推定课税提供了有效法律依据。目前的情况表明，尽管在商品税中设定了免征额、在企业所得税中设置了税率和税基的优惠，但这些优惠政策通常以临时文件的形式发布，变动频繁，既增加了小微企业的税收遵从成本，也在一定程度上影响了其遵从意愿。此外，对小微企业的推定课税仍缺乏对不同行业、不同规模经济活动主体的细致分类，税收优惠政策主要针对法人型小微企业，对非法人型小微企业的税收负担缺乏必要的考虑，税务管理人员的自由裁量权过大，易于滋生腐败，不利于税收征管成本的降低和税收征管效能的提高。本文通过借鉴国际经验，建议从以下几个方面完善我国小微企业推定课税： 织梦好，好织梦
　　
　　（一）在税收征管中细化小微企业行业分类
　　
　　我国现行的税收政策中，以小微企业为对象的税收政策较少，原因在于小微企业类型多样，明确划分其类型并制定相应的税收政策需要大量统计工作。此外，小微企业通常缺乏处理会计账簿的专业人员，其规模相对较小、财务管理不够规范的特点也增加了税收征管的成本和难度。因此，在税收政策缺乏针对性且小微企业自身存在财务管理局限的情况下，对小微企业所在行业进行更为细致的划分，合理推定其应纳税额，有利于税收征管效率的提高。具体地说，可按照小微企业的经营活动类型和经营活动场所进行分类，或参考特定行业的相关信息，确定该类小微企业的净利润，并以此作为推定小微企业应纳税额的依据。明确界定小微企业营业收入，规定利率、股息、房租等可以归并到收入总额中的限制条件，避免纳税人滥用相关税收优惠政策。此外，与线下小微企业广泛存在的无账簿记录或账簿记录混乱、现金交易普遍等问题相比，与其境况相近的线上小微企业交易记录却可以相对便利地获得。这些数据可被用于推定同等规模线下小微企业的应纳税额。同时，还可利用大数据技术考察小微企业的行业差异，对行业数据（如设备、雇员数量、营业地点和营业场所等信息）进行综合考量，进而确定特定行业的利润水平，实现行业分类科学化、系统化、完整化。

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　　细化小微企业行业分类是采用定量评估法的前提。在实践中，定量评估法不仅有助于解决小微企业课税难的问题，也是引导小微企业由推定课税过渡到查账征收的一种重要激励。原因在于税务机关对小微企业的分类无法细致到每一个纳税主体，因此许多小微企业自身利润与行业水平并非十分契合。作为理性经济活动主体，为达到税收负担最小化的目的，一些原本能够建账或提供财务凭证的小微企业会逐步建账建制、规范核算，从而由推定课税过渡到查账征收的纳税方式。
　　
　　（二）完善非法人小微企业推定课税办法
　　
　　由于对小微企业的发展思路和战略性规划不够明确，缺乏对小微企业税收政策的整体安排，我国对小微企业的税收制度零散地分布于不同时期的税收规范性文件中。这样的税收政策和制度布局导致了两个难以回避的问题：一是针对小微企业的税收政策相对独立，不利于税制的统一；二是以小微企业为对象的税收政策缺乏整体设计，适用对象复杂多样，易于遗漏经济活动主体（如非法人小微企业）。
　　就所得税而言，我国小微企业的课税标准及税收优惠政策的适用对象均为查账征收的法人小微企业。而个体工商户、独资经营企业和合伙企业等非法人小微企业则按照个人所得税的标准征税，不享有法人小微企业的税收优惠待遇。这种有欠公平的税收制度安排不利于非法人小微企业的税收遵从，加大了税收征管的难度。此外，在采用个人所得税对非法人小微企业征税的情况下，这些负有纳税义务的经济活动主体更多地从自然人的角度，按照税后收入或效用最大化的目的权衡税收负担与逃税成本，在个人所得税征管水平有限的情况下逃避税收，导致税收流失。因此，完善非法人小微企业征税方式是非正式经济治理面临的重要课题。尽管提高惩罚力度有助于提高税收遵从水平，但在征管源头上采取措施，对非法人小微企业采用适当的推定课税方法，将事后的惩罚手段转化为事前的征管办法，才是改善非正式经济治理的现实途径。

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　　从推定课税的方式上看，收入总额百分比法更适用于非法人小微企业。一方面，非法人小微企业多为自产自销型个体商户，交易的中间环节较少，重复征税的可能性低，可在较大程度上避免该方法的局限；另一方面，非法人小微企业在经济个体层面呈散点型分布，不至于导致经济活动主体间的纵向联合问题。参考法人型小微企业的征收标准，按照非法人小微企业的行业、企业规模、雇员人数以及所得额等相关信息，采用收入总额百分比法征收所得税，可在不过度增加征税成本的同时提高税收征管效率，实现税收收入增长的目标。将收入总额百分比法用于非法人小微企业推定课税，不仅有助于平衡法人型小微企业和非法人型小微企业间的税收负担，确保横向公平税收原则的实施，而且与对正式经济采用的查账征收方法更为接近，适合发展中国家和转型国家将其作为向主体征管模式过渡的课税方法。
　　
　　（三）限制税务管理人员在推定课税中的自由裁量权
　　
　　推定课税的实施在很大程度上依赖于税务管理人员对税法及相关税收政策的理解与判断。在税收征管过程中，征税手段、技术和方式的选择，均是税务管理人员自由裁量权的体现。采用推定课税的方式对小微企业课税，意味着税务管理人员是税收征纳环节中必不可少的重要元素。因此，如何控制税务管理人员自由裁量权的有效实施，是推定课税中难以回避的问题。自由裁量权的行使受制于税务管理人员对税收政策与制度的掌握情况以及自身能力与判断等主观因素。对其加以必要的限制，有助于减少税务管理人员在税收管理过程中的随意性，避免妨碍推定课税有效性的发挥。实践表明，一些国家为了给小微企业创造较为宽松的税收环境，通常在纳税方式上赋予小微企业一定的选择权）。因为小微企业与税务机关在税收征纳方面经常呈现出一种对立的态势，所以小微企业在纳税方式上的某些选择能够在一定程度上保障经济活动主体的利益，对税务管理人员起到制约作用，进而达到限制自由裁量权、提高税收遵从度的目的。 copyright dedecms
　　为了确保小微企业在纳税方式上拥有适度的选择权，需要征纳双方在税收征管过程中不断协商，这就增加了税收征纳的繁琐程度。因此，多数国家规定，小微企业在与税务管理人员确定纳税方式及相关标准后，在一定的纳税年度内不得更改。例如，在采用契约合同法的情况下，税务机关首先根据小微企业纳税人提供的年销售额、员工数量、工资发放额等信息草拟出符合不同种类型小微企业的征收标准和规定，并明确小微企业应纳税额。然后将标准和规定发给小微企业，小微企业通过衡量自身的实际经济状况，将自身所属的行业及企业规模与征收标准对号入座，找到相应的认证标准和应纳税额。若税务机关的划分标准与自身情况不符，则提出申辩。最后，小微企业与税务机关协商确定相对合理的税收标准和应纳税额。为避免税务管理人员和小微企业勾结而导致的腐败问题，在申辩过程中可采取书面记录或第三方参与的方式，达到约束二者行为的目的。

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