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[摘要]国家治理是国家为了实现经济、政治、社会发展目标，协商多元主体共同治理国家事务的过程。财政是国家治理的基础和重要支柱。实现从税收管理走向税收治理不但有利于发挥财政在国家治理中的作用，而且也是建立现代财政制度和解决传统税收管理问题的必要途径。本文在阐述从税收管理走向税收治理必要性的基础上，从税收法定、程序正义、预算法定三个角度出发认识税收治理，并为实现我国税收治理现代化提出了政策建议。

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　　（中经评论·北京）一、从税收管理走向税收治理的必要性
　　
　　从国家管理转向国家治理既是人类社会政治历史发展的必然规律，又是当前我国社会改革实践的必然要求。相比于国家管理，国家治理的进步性主要表现在以下三方面：一是主体不同。国家管理的主体是政府，而国家治理的主体是国家、市场和社会。二是权力运行方向不同。国家管理的运行方向是自上而下的，而国家治理是上下互动的，是一种双向互动的权力运行方式。三是权力来源不同。国家管理下政府的权力来源于国家权力机关的授予，而国家治理下各主体的权力来源于权力机关经过民主透明程序通过的法律。
　　财政是国家治理的基础和重要支柱。在国家治理视角下，推动税收管理逐步走向税收治理，使其实现国家、市场、社会之间的多元互动必然是大势所趋。
　　 本文来自织梦
　　（一）发挥财政基础和重要支柱作用的必然要求
　　
　　刘尚希指出，财政的经济作用是优化资源配置，维护市场统一；财政的社会作用是促进社会公平正义；财政的政治作用是保障国家的长治久安。由此可见，财政职能体现在国家治理中的经济、政治、文化、国防等各个方面。高培勇认为，财政之所以是国家治理的基础，是因为国家治理的主体是政府，而财政是政府履行职能的基础所在。因此，财政在国家治理中发挥基础和重要支柱作用的同时，亦可以有力地促进经济发展、政治稳定，促进科教文卫事业的发展和人民生活水平的提高，为巩固国防提供物质保障。而税收构成了国家财政收入最基本、最主要的来源，是财政收入的基本形式，是国家发展最基本的物质保证，只有逐步实现税收治理现代化，重新定义财政和税收职能，实现税收领域的法治、共治，才能确保财政在经济、政治、文化、社会等各个方面履行职能。 本文来自织梦
　　
　　（二）建立现代财政制度的必须途径
　　
　　现代财政制度是现代国家治理在财税领域的具体体现，是在国家治理现代化背景下吸收传统财政制度优点的基础上发展而来的，其核心是协调政府与市场、政府与社会、政府与纳税人、政府间财政关系的财政制度结构。法治、民主、透明、公平是现代财政制度的核心价值。李建军、苏明萃认为，现代财政制度是对传统财政制度的继承和发展，是和现代国家、现代政府、现代社会、现代市场经济相匹配，以民主、法治、公平和效率为准则的财政制度结构。马骁、周克清对现代财政制度与现代国家治理的关系作了初步概括，认为现代财政制度建设必须以国家治理体系和治理能力的现代化为逻辑起点。谢旭人认为，建立现代财政制度是建立健全现代国家治理体系、提高治理能力、实现国家长治久安的重要保障。由此可见，一方面，实现国家治理现代化是建立现代财政制度的根本前提；另一方面，现代财政制度又是建立现代化国家治理体系的重要保障，实现国家治理现代化离不开现代财政制度的建设。如果说实现国家治理现代化是建立现代财政制度的根本前提，那么实现税收治理现代化则是建立现代财政制度的必须途径，是现代财政制度的重要组成部分。建立现代财政制度主要有三个方向：一是建立具有权威性的财税法律体系；二是建立完善的税收制度；三是建立完善的预算制度。而这些都离不开税收治理的现代化。只有实现税收立法法定、征管程序正义和预算法定，提高税收治理能力，才能建立一个法治、民主、正义、公平的现代财政制度。 本文来自织梦
　　
　　（三）解决税收管理问题的必要选择
　　
　　相比于税收管理，税收治理不再是政府对社会的单向管理，而是国家、市场、社会之间的多元互动，是国家立法机关、税务机关、纳税人之间的有机合作，法治成为税收治理的核心内涵。刘燕明认为，税收治理是国家在立法、司法、行政机关之间，中央与地方之间，国家与社会之间对税收权力的配置和运用，通过彼此之间的合作和互动，达到引导、控制、协调、服务税收目标的活动。税收治理的基本含义是税务机关征哪些税、如何征税、征多少税都应符合法定、民主、正义、公平等原则。税收法治化和税收民主化是税收治理的本质。而传统税收管理是税务机关对公民、企业、市场的单向管理，导致了传统税收管理中的诸多问题，主要表现在：一是征纳双方权责不清，税务机关在税收征管中权力越位、缺位、错位的现象普遍；二是纳税人与税务机关对税收政策的理解不同、信息不对称，纳税人对税务机关的满意度不高，纳税遵从度较低，偷逃税现象普遍；三是税收征管流程混乱、征收管理资源配置缺乏效率，甚至滋生了腐败、权力寻租行为。可以说，在现代国家治理视角下，只有税收管理逐渐走向税收治理，纳税人才能在税收征管过程中与税务机关处于平等地位，参与并监督税务机关的税收征管行为，税务机关才能更好地依法治税，尊重纳税人权利，树立纳税服务意识，才能实现税收征管规范化和科学化、提高纳税人满意度、降低税收征管成本、提高税收征管效率。 织梦好，好织梦
　　
　　二、从税收管理走向税收治理的内涵
　　
　　（一）从税收法定角度认识税收治理
　　
　　从税收法定角度认识税收治理税收法定是指税收主体的权利义务必须由法律加以规定，税收的纳税人、课税对象、纳税依据、税率、征收管理等各类要素必须且只有以国家法律的形式才能确认。税收法定的实质就是指政府向社会征税、征哪些税、征多少税都必须经过纳税人同意，同意的途径是纳税人通过民主选举组成人民代表大会制定税法。
　　
　　1.把握税收职能是实现税收法定的必要前提。从税收法定角度来认识税收治理，必须准确把握国家治理中的税收职能。国家治理视角下的税收职能不仅仅局限在经济领域，还扩展到了政治、文化、社会等各个领域。本文认为，应该从现代国家治理所提出的五位一体来理解和把握税收职能，即税收在经济建设、政治建设、文化建设、社会建设、生态文明建设中发挥不可或缺的作用。在经济建设中，税收最直接的职能是筹集财政资金；其次，税收作为重要经济杠杆和调控经济的重要手段，间接地发挥了优化资源配置、保障宏观经济稳定运行和增长的职能。在政治建设中，税收收入是国家凭借其政治权力、为了实现国家职能而筹集的财政资金，对外有利于保护国家安全，防御外来侵略，对内则有利于维护政治秩序。在文化建设中，我国现行税收制度中存在大量扶持和鼓励文化发展的税收优惠政策。在社会建设中，谢旭人提出，税收涉及社会生产、分配、消费等各方面，具有通过改变社会财富分配状况来影响不同经济主体的物质利益，进而促进社会稳定发展的功能。事实上，税收可以促进社会公平，维护社会稳定发展。一方面，税收可以通过调节个人收入和财产分配状态来调节收入分配差距，促进社会公平；另一方面，税收支出例如社会保障支出、社会救济、社会福利制度等有利于改善低收入人群生活水平，提高其实际收入，进而从源头上抑制社会危机，维护社会稳定。在生态文明建设中，一方面，通过税收优惠如对环境保护、节能节水项目实行“三免三减半”政策，以减轻纳税人进行生态文明建设的税收负担；另一方面，税收支出提供大量利于生态保护的公共产品，促进生态文明建设。 内容来自dedecms
　　2.改革税收制度是实现税收法定的必然途径。只有改革税收制度，才能充分发挥税收在经济、政治、文化、社会、生态领域的职能作用，实现税收法定。首先，现有税收制度最突出的问题就是税收立法形式即税收授权立法背离税收法定原则。税收授权立法是指全国人民代表大会（以下简称“全国人大”）及其常务委员会授权国务院等各部委制定相关税收法规，导致我国税收实体法领域法律较少，法规较多，税收的法律层次较低。国家治理视角下的税收治理不同于税收管理，它是纳税人、政府、社会各方通过合作、互动对税收权力的合理配置与运用。而税收授权立法是政府单向配置税收权力，无法体现纳税人的诉求与社会意志。我国现行税收法律体系中，实体法仅有《企业所得税法》、《个人所得税法》、《车船税法》以及2016年12月通过的《环境保护税法》四部法律，程序法仅有《税收征管法》，其他大多是由国务院制定的行政法规和有关规范性文件。尤其是税务机关的规范性文件大量存在，严重背离了税收法定原则。其次，传统税收制度不适应现代国家治理下对税收职能的要求，存在税收负担不公平，节约资源、保护环境能力较弱的问题。税收负担公平包括横向公平与纵向公平，税负横向公平是指经济条件相同、纳税能力相等的纳税人应当承担相应的税收负担；税负纵向公平是指经济条件不同、纳税能力不等的纳税人，其承担的税收负担应有所差别。而当前，我国消费税调节收入功能较低，税收优惠政策过多，不利于税收履行经济、政治、社会、文化、生态等各方面的职能。因此，只有不断进行税制改革，推动税收立法权回归全国人大，才能从根本上提高税收治理能力，实现税收治理现代化。
　　
　　（二）从程序正义角度认识税收治理
　　
　　程序正义即是从过程与方式层面所讲的正义，是指过程与方式具有正当性、合理性，程序本身应具有某些内在品质，从而确保实体的正义得到实现，而无需求诸程序以外的其他因素。肖钢认为，税收法治建设中，公正的程序是维护税收制度的合理性、实现税收公平和效率、保证行政权责对等的有效手段。程序正义要求税务机关严格执行税法和相关税收法律法规，履行税法赋予的职能，在法律允许的范围内依法征收税款，不得擅自决定税款征收金额、方式。税收的开征、停征、免征以及税款的延期缴纳、税款的退还都必须有明确的法律依据，依照法律程序执行，税务机关不得自行决定。本文认为，追求税收治理程序正义的精髓在于对纳税人权利的保护。纳税人权利是指在税收征管过程中纳税人在履行纳税义务时享有的与其相对等的权利。国家治理视角下的程序正义就是要确立和强化纳税人权利神圣的信念，确保在税收征管过程中，纳税人权利具有优先性。我国税收征管过程中频频发生纳税人权利受到侵害的事件，究其原因是忽视了纳税人权利。在国家治理中，只有尊重纳税人权利，才能在真正意义上使税收管理迈向税收治理。其内涵包含两点： 织梦内容管理系统
　　1.纳税人与税务机关在征管过程中地位平等。在传统税收管理中，税务机关处于绝对强势地位，忽视纳税人权利，对纳税人实行有罪推定，重管理、轻程序。因此，传统税收管理中的税务机关不可避免地将工作中心放在了管理上，从而忽视了程序。例如，为了加强对增值税专用发票的管理，税务机关对纳税人领购增值税专用发票设置了诸多限制，导致真正需要增值税专用发票的纳税人难以甚至无法领用增值税专用发票。可见，纳税人与税务机关在税收征管过程中的地位不平等严重损害了纳税人权利。程序正义要求纳税人与税务机关在税收征管过程中处于平等地位，纳税人在纳税过程中拥有自身财产权利免于受到税务机关侵害、了解纳税程序有关规定的权利，税务机关在税收征管中要严格执法，尊重纳税人权利，从有罪推定转向无罪推定。
　　2.纳税人权利保护和权利救济平等。程序正义要求确保纳税人在税收征管过程中的权利救济平等。现行税收征管程序中对纳税争议实行税务行政复议前置和纳税前置，即纳税人在同税务机关发生争议时，必须先按照税法缴纳税款和滞纳金，然后才可以申请行政复议，对行政复议结果仍有不服的，可以申请行政诉讼，这使纳税人在权利保护和救济中处于弱势地位，不利于程序正义的实现。 dedecms.com
　　
　　（三）从预算法定角度认识税收治理
　　
　　现代预算是政府按照一定法律程序编制的，得到权力机关批准并接受权力机关和社会监督的年度财政收支计划。然而，国家治理视角下的预算不仅仅只是政府年度财政收支计划。陈志勇指出，实现财政制度现代化是深化我国财政体制改革的目标要求，而现代税收与政府预算制度建设是其核心内容。在税收治理中，预算应更多地关注支出项目，即税款如何支出，为政府开支定规，使其用之有度。预算法定是指预算主体的权利、义务、内容等都必须且只能由法律规定，经法定程序编制批准的预算就是法律，预算的法律效力不容质疑。预算法定主要包含以下两层意思：一是预算必须提交立法机关审批；二是预算的编制、执行、调整必须受到法律约束。
　　1.确保全国人大在预算中的核心地位是预算法定的核心内涵。预算法定的内涵基本确定了全国人大作为立法机关在预算中的核心地位。我国宪法规定，由国务院负责编制和执行国家预算，由全国人大审查和批准国家预算和预算执行情况的报告。新的《预算法》规定，经全国人大批准的预算，非经法定程序，不得调整。各级政府、各部门、各单位的支出必须以经批准的预算为依据，未列入预算的不得支出。将法律引入预算领域，以法律的形式对政府预算支出进行限制、规范、监督。未经全国人大审查批准通过的预算支出草案不能执行。一切以政府为主体的税款使用行为都要以法律形式在国家预算中全面反映，禁止预算之外的政府公共开支。但在实际执行中，全国人大的审批权难以落实，法律虽然明确规定政府提出预算草案交由全国人大审议批准，但对具体的预算审批程序没有详细规定，使预算审批流于形式。政府预算支出形式上必须经过全国人大审批同意，全国人大开会时间短，人大代表缺乏专业的财经技能，审批仅仅是一道程序，无法真正约束行政机关的预算支出行为。

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　　2.实现纳税人对预算支出的监督是预算法定的必然要求。落实预算法定原则，将法律引入预算领域，必须准确理解纳税人对预算支出的监督权。作为国家治理的主体，纳税人拥有对税款使用目的、使用方式、使用规模、使用原因等进行监督，并对行政机关违法支出税款进行质询和纠正以及对预算如何支出提出建议的权利。第一，对预算支出行使监督权的主体是纳税人，这里的纳税人不仅包括直接负有纳税义务的单位和个人，还包括在社会主义市场经济中间接负有纳税义务的企业和个人，甚至可外延至国家主体－－人民。第二，监督的内容不单涵盖行政机关预算支出，至少包括预算支出的使用目的、使用方式、使用规模、使用原因等，以及对行政机关违法支出税款的行为进行质询和纠正，并对预算如何支出提出建议。预算的编制、批准、执行要体现纳税人意志，就必须建立透明、公开的现代预算体系，便于纳税人行使对预算的监督权。然而事实上，我国的预算公开却存在诸多不足。一方面，我国的预算公开透明程度较低，与发达国家的预算公开程度和普遍认可的国际要求相比，我国的预算在公开透明方面依然处于一个较低的发展阶段；另一方面，预算公开的内容不全面、不具体，缺乏必要的解释说明，不利于纳税人行使预算监督权。 织梦内容管理系统
　　
　　三、税收治理现代化的实施路径
　　
　　（一）确定从税收管理走向税收治理的目标
　　
　　本文认为，国家治理视角下的税收职能不仅仅局限于经济领域，还扩展到了政治、文化、社会等领域。因此，为了实现税收治理现代化，其目标确定也不应仅围绕特定的经济目的，税收管理走向税收治理的主要目标有以下三点：
　　1.立法权回归全国人大。即由代表纳税人利益的全国人大出台税收基本法，纳税义务人、征税对象、纳税依据、税率等课税要素必须且只能由立法机关（全国人大）以法律形式明确规定，国务院、财税机关只能在法律框架下依法执行。全国人大要在立法能力允许的范围内，根据税制改革的整体安排，将除企业所得税、个人所得税、车船税、环境保护税之外的税种法规和有关规范性文件上升至法律层面，严格按照规范要求处理政府与市场和纳税人之间的税收关系。 织梦内容管理系统
　　2.保护纳税人权利。即税务机关行政执法时要尊重和保护纳税人权利，由管理转向治理。国家治理视角下的税收治理不再是税务机关单方面管理纳税目标，而是以寻求政府与纳税人之间的利益平衡为目标，树立纳税服务的新理念，以纳税人为中心，尊重纳税人在税收征管过程中的需求。因此，国家要制定相关法律规范税务机关的征税行为，降低税务机关的自由裁量权；税务机关要在税收征管中从有罪推定转向无罪推定，未经法定程序，就不得先入为主地认为纳税人具有偷逃税嫌疑。
　　3.实现预算公开、民主。国家治理视角下的预算不仅仅只是政府年度收支计划，更是现代财政制度运作的一种基本制度框架，是市场主体和社会组织对政府行为的一种监督和约束。因此，实现预算的公开、民主是国家财政体制的核心，是国家治理现代化和税收治理现代化的基本要求。本文认为，实现预算公开、民主就是要保证预算的制定和审批要民主、预算收入的筹集要公开、预算支出的使用要透明，强调取众人之财，办众人之事，争取与市场主体、社会组织的协同合作，有效约束政府财政收支行为。
　　
　　（二）制定从税收管理走向税收治理的改革方案
　　
　　1.从税收法定出发，深化税制改革。只有深化税制改革，才能够更好地履行税收职能，才能促进经济发展、维护社会稳定、节约利用资源以及保护生态环境。本文认为，改革要从两方面入手：一方面要改革货物劳务税，适当降低增值税法定税率，拓展消费税税基，并对消费税征税范围作出结构性调整，进一步统一和规范进出口税收政策，清理过多过滥的税收优惠政策，对税收优惠政策进行规范管理；另一方面，要加紧改革财产税、资源税，强化税收调节机制，逐步理顺政府与企业和个人的分配关系，进一步规范税费关系，减轻企业和个人的不合理负担。
　　2.从程序正义出发，改革税务行政复议和纳税前置制度。国家治理视角下的税收治理强调税务机关与纳税人在法律上的平等。然而，税务行政复议和纳税前置制度剥夺了纳税人在税务行政争议发生时选择救济方式的权利，提高了行政诉讼这一救济方式的要求，缺乏对纳税人权利和诉求自由的保护。因此，为了保护纳税人权利，实现程序正义，本文认为，必须改革税务行政复议和纳税前置制度，增强税务行政复议机关的中立性和独立性，改革由上一级税务机关对纳税争议进行复议的制度，提高税务行政复议过程中纳税人的参与度，维护税收治理中的程序正义。 织梦好，好织梦
　　3.从预算法定出发，建立现代预算制度。一是要落实全国人大的预算审批权。一方面，要提高全国人大代表的财经专业知识，增强预算的专业性和科学性；另一方面，政府全部收支都纳入预算，未列入预算的不得支出，不允许预算外的政府公共开支，全国人大对预算的审批不应仅局限在对预算编制的审批上，还应涵盖预算的编制、调整和执行。二是要全面落实纳税人对预算支出的监督权。首先，要进行预算公开改革，除了依法属于国家秘密的事项，预算信息全部要向纳税人公开。其次，要进行预算民主改革，预算编制、执行、调整都要落实民主原则，建立预算听证制度，使纳税人参与预算的编制、执行及调整，听取纳税人意见，使税款支出达到真正意义上的取之于民，用之于民。