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[摘要]随着创新驱动发展战略的深入实施，我国研发活动的活力与动力持续增强。然而，由于长期积累不足，我国研发活动对经济社会的支撑引领作用尚待加强。研发活动意义重大，各国政府均采用财税政策予以鼓励扶持。其中，以企业所得税优惠政策的运用最为普遍。本文通过对典型国家有关研发活动企业所得税优惠政策的比较分析，提出完善我国研发活动企业所得税优惠政策的思路与方法，以期助力创新驱动发展战略的快速推进。 dedecms.com

　　（中经评论·北京）随着创新驱动发展战略的深入实施，我国研发活动的活力与动力持续增强。2016年，我国研究与试验发展（R&D）经费支出达到15500亿元，成为仅次于美国的世界第二研发大国。然而，由于长期积累不足，我国研发活动对经济社会的支撑引领作用尚待加强。综观后金融危机时代，许多发达国家通过税收优惠政策的供给与调整激励研发投入，争夺研发资源，这一趋势必然加大我国研发活动的外部竞争压力，但同时也为我国研发活动税制优化提供了有益的参考。
　　
　　一、国外研发活动企业所得税优惠政策概览
　　
　　国外研发活动企业所得税优惠政策可划分为税基式优惠与税额（率）式优惠。其中，税基式优惠普遍使用加计扣除与加速折旧；税额（率）式优惠则主要采用税收抵免与“专利盒”制度。
　　
　　（一）税基式优惠 织梦内容管理系统
　　
　　1、加计扣除
　　
　　发展中国家普遍对研发费用采用加计扣除。比如，俄罗斯对符合条件的研发费用给予150%的加计扣除，对当年未扣除完的部分允许向后结转10年。巴西的研发费用加计扣除比例为160%-200%，如果企业实际雇佣的研发人员数量增加，其研发费用加计扣除比例将随之提高。印度对研发活动中发生的费用性支出和除土地投入以外的资本性支出均给予100%的加计扣除，特别是对生物技术和生产制造等特定行业发生的研发费用允许按照200%加计扣除。
　　发达国家中，英国曾经对大型企业和中小型企业给予不同的加计扣除比例，并且对于当年未扣除部分允许向前追溯1年扣除或向后无限期结转扣除（自2016年4月起英国已用税收抵免永久性替代加计扣除）。新加坡对符合条件的研发费用允许按照150%加计扣除，一般企业研发费用中前40万新元享受额外的150%-400%的加计扣除，中小企业研发费用中前20万新元享受额外的400%的加计扣除，对于当年扣除不完的研发费用允许向后无限期结转。已经列入发达国家预备梯队的克罗地亚，区分基础型研究、应用型研究、发展类研究和技术可行性研究，分别给予250%、225%、200%、175%四档不同的加计扣除比例。
　　除了上述国家之外，荷兰、丹麦、立陶宛、罗马尼亚、斯洛文尼亚、南非、土耳其、马来西亚等国也都出台了研发费用加计扣除的所得税税收优惠政策。
　　
　　2、加速折旧
　　
　　发达国家中，加拿大对企业研发活动中使用的资产允许将折旧年限缩短为3年，并按照25%、50%、25%的折旧率进行扣除。立陶宛研发活动专用固定资产的折旧年限最多可缩短为2年，显著短于一般固定资产3-8年的折旧年限。卢森堡允许研发活动专用的设备以不超过直线法下折旧率的4倍和40%中的孰低者确定加速折旧率。
　　发展中国家中，巴西、印度都规定企业购置的符合条件的研发用资产允许在购置年度一次性扣除。南非对用于研发活动的资产允许按4年折旧扣除，第一年扣除40%，后三年每年扣除20%，且加速折旧造成的亏损可以无限期向后结转。
　　除上述国家外，法国、加拿大、荷兰、泰国、印度、爱尔兰、罗马尼亚、俄罗斯、阿根廷、丹麦、印度尼西亚等国家也都出台了针对研发活动所使用的仪器、设备等固定资产的加速折旧政策。
　　
　　（二）税额（率）式优惠
　　
　　1、税收抵免
　　
　　税收抵免是从企业所得税的应纳税额中直接减免一定比例的研发活动支出，具体分为总额抵免、增额抵免以及二者相结合的混合抵免。总额抵免是根据当年发生的符合条件的研发活动支出的一定比例抵免税额；增额抵免则需通过对当年发生的研发活动支出与基准年度对比，就增加部分的一定比例抵免税额。
　　加拿大联邦政府早在1977年就将投资税收抵免制度引入研发活动，2013年以前企业可享受20%的联邦税收抵免，此后调降为15%，未抵免完的部分，可以向前追溯3年，向后结转20年。加拿大对由本国控股的小型私营企业从事研发活动给予特殊税收抵免政策：该类企业每年发生的300万加元以内的研发费用可享受35%的税收抵免。
　　如果应纳税额不足抵免，则非资本性支出的研发费用可以100%退税，资本性支出的研发费用按40%退税。

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　　与加拿大总额抵免不同，美国采用增额抵免，目前该项制度分为常规抵免和简化抵免。常规抵免是根据研发费用占收入总额的比重确定研发费用是否增长，并根据研发费用超过基准部分的6.5%计算税收抵免额；简化抵免是以企业前3年研发费用平均值的50%为基准，企业在纳税年度研发费用超过该基准值的部分，享受9.1%的税收抵免。无论选择哪项抵免，其合计抵免税额不得超过当年应纳税额的25%，未使用完的税收抵免额允许向前追溯1年和向后结转20年。采用混合抵免的国家包括日本、韩国、葡萄牙和西班牙等。其中，日本曾于2008年4月1日至2010年3月31日期间，对研发费用总额的10%以及研发费用增额的5%予以税额抵免。
　　除上述国家外，使用税收抵免的国家还有法国、澳大利亚、奥地利、比利时、丹麦、匈牙利、爱尔兰、意大利、俄罗斯、荷兰、挪威、阿根廷、智利等。
　　
　　2、“专利盒”制度
　　
　　“专利盒”制度实质上是对企业转让特定类型的知识产权（IP）给予免税或适用较低税率。由于纳税人需要在填写纳税申报表时在相关空格里打勾，因此该项政策被形象地称为“专利盒”。目前，英国和法国在内的12个欧洲国家均设有该项制度。
　　从优惠幅度看，英国从2017年4月1日起对来自于专利发明以及其他符合条件的革新项目所得减按10%的税率征收企业所得税，而其普通税率为21%.法国对符合条件的IP所得减按15%的税率征税，而其普通税率为33.1%-38%.从适用主体看，意大利、荷兰等国对所有居民企业和非居民企业转让专利产品所得均给予优惠。比利时政府则规定对比利时公司以及国外公司在比利时设立的分公司（构成常设机构）均可享受该项优惠。
　　需要强调的是，由于IP流动性较高，IP开发活动与转让活动相分离的情况较为普遍，享受转让地的“专利盒”优惠成为此类情形的一大动因。为此，经济合作与发展组织（OECD）在2013年提出税基侵蚀和利润转移（BEPS）行动计划，其中第五项行动计划专注于打击此类“有害税收实践”，要求只有当纳税人存在实质性经营活动，才可以从某项税收优惠制度中获益。特别是“专利盒”制度，要求纳税人只有为开发IP实际产生了与之直接相关的费用支出，才能申请适用“专利盒”优惠。该项行动计划的实质就是运用“关联法”使开发地与受益地保持一致，避免“有害税收实践”对一国税收利益的侵蚀。在BEPS行动计划的指引下，陆续有国家启动了新一轮的“专利盒”制度改革。2015年，英国税务海关总署在官方网站公布了新的“专利盒”政策草案，提高了专利创造过程中产生的费用在“专利盒”优惠中的权重。2016年，塞浦路斯宣布，将根据BEPS行动计划对专利盒制度进行改革，遵循改良的“关联法”，将“专利盒”制度的受益者限定在能够证明自己为产生来源于塞浦路斯的IP收入而实际发生费用的企业。
　　
　　二、我国研发活动企业所得税优惠政策梳理
　　
　　2008年《企业所得税法》实施后，我国陆续出台了多项针对研发活动的企业所得税优惠政策，构建了从研发投入到成果产出的全程优惠体系。
　　
　　（一）税基式优惠
　　
　　1、加计扣除
　　
　　我国《企业所得税法》及其实施条例中明确规定，开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用可以在计算应纳税所得额时加计扣除。其中，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。
　　2008年，国家税务总局颁布《企业研究开发费用税前扣除管理办法（试行）》，明确了研发费用加计扣除优惠政策的具体内容及管理规定。2013年，在总结中关村国家自主创新示范区试点经验基础上，《财政部国家税务总局科技部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》（财税〔2015〕119号）扩大了研发费用加计扣除的范围。
　　为进一步落实党的十八届五中全会提出的创新、协调、绿色、开放、共享的发展理念，2015年，财政部、国家税务总局、科技部联合印发《财政部国家税务总局科技部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》（财税〔2015〕119号），国家税务总局配套也印发了《国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2015年第97号），对研发费用加计扣除政策进行了全面升级。
　　从具体内容看，升级版的研发费用加计扣除政策“亮点”频出。一是放宽研发活动适用范围。
　　将正向列举方式转变为反向列举，通过设立“负面清单”将不可享受优惠的研发活动排除在外，不在此范围内的均可享受优惠。二是进一步扩大研发费用加计扣除范围。对外聘研发人员劳务费、专家咨询费等非本企业研发人员费用以及与研发直接相关的差旅费、会议费等纳入加计扣除的范围。
　　另外，还将创意设计活动中发生的费用增入可加计扣除范围，有力地推进文化创意和设计服务与相关产业的融合。三是简化对研发费用的归集和核算管理。原先要求享受政策的企业必须单独设置研发费用专账，此次调整后仅要求设置研发支出辅助账，实现核算与管理的双重简化。四是减少审核程序。由事前审批转变为事后备案，降低享受优惠的门槛，并且通过优化争议解决机制，减轻企业负担。五是新增追溯享受优惠程序。对符合新政策的研发费用而在2016年1月1日以后未及时享受税收优惠的，可以追溯享受，追溯期限最长为3年。
　　
　　2、加速折旧
　　
　　《企业所得税法》及其实施条例中并没有专门针对研发活动所用固定资产的加速折旧政策，仅明确企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。为提高企业加大研发设备投资与更新改造的积极性，财政部、国家税务总局出台了一系列针对性的加速折旧政策。比如，《财政部国家税务总局关于完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》（财税〔2014〕75号）、《国家税务总局关于固定资产加速折旧税收政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第64号）、《财政部国家税务总局关于进一步完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》（财税〔2015〕106号）以及《国家税务总局关于进一步完善固定资产加速折旧企业所得税政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2015年第68号）等。对专门用于研发活动的仪器和设备，单位价值不超过100万元的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除；单位价值超过100万元的，可以缩短折旧年限或采取加速折旧的方法。同时，考虑到小型微利企业专门用于研发活动的仪器、设备较少，为使加速折旧政策惠及更多的小型微利企业，对生物药品制造业，专用设备制造业，铁路、船舶、航空航天和其他运输设备制造业，计算机、通信和其他电子设备制造业，仪器仪表制造业，信息传输、软件和信息技术服务业等六个行业以及轻工、纺织、机械、汽车等四个领域重点行业中的小型微利企业研发和生产经营共用的仪器、设备，也允许采用上述加速折旧政策。
　　
　　（二）混合型优惠－“类专利盒”制度
　　
　　我国《企业所得税法》及其实施条例规定，居民企业的年度技术转让所得不超过500万元的部分，免征企业所得税；超过500万元的部分，减半征收企业所得税。该项优惠与“专利盒”制度类似，但又存在鲜明特征，因为它融合了税基式优惠与税额式优惠的双重特性，属于一种混合型优惠政策，国际上通常称其为“类专利盒”制度。
　　从具体内容看，我国的“类专利盒”制度具有以下特点：一是适用主体特定。享受优惠的主体必须是《企业所得税法》规定的居民企业。二是技术范围广泛。与国外“专利盒”制度所包含的IP相比，我国的技术范围最为广泛，包括了专利（含国防专利）、计算机软件著作权、集成电路布图设计专有权、植物新品种权、生物医药新品种，以及财政部和国家税务总局确定的其他技术，并且自2015年10月1日起，将转让5年以上非独占许可使用权取得的技术转让所得，纳入享受企业所得税优惠的技术转让所得范围，而不再要求必须是5年以上全球独占许可使用权的行为。三是收入项目多元。 dedecms.com
　　对于技术转让收入的范围不局限于技术所有权属变更所形成的收入，对与技术转让密不可分的技术咨询、技术服务与技术培训收入也列入享受优惠的收入项目。
　　
　　三、国外研发活动企业所得税优惠政策的借鉴与启示
　　
　　（一）改进研发费用加计扣除政策
　　
　　从采用研发费用加计扣除政策的国家看，多数实行“加计扣除+亏损结转+税款退还”的政策组合。其中，加计扣除比例较高且有调增趋势，亏损结转前、后贯通且年限较长，对中小型企业、特定研发领域设有特殊优惠。相比之下，我国研发费用加计扣除比例处于中等水平且只有一档标准，没有考虑不同规模企业的资金流转能力和风险承受能力，更无法体现国家鼓励科技发展的战略意志。
　　针对上述问题，首先，建议按照企业规模设置差异化的加计扣除比例。日前，国务院已经明确，自2017年1月1日至2019年12月31日将科技型中小企业的研发费用加计扣除比例提高到75%。建议在试点期间结束后，根据政策运行效果，考虑将政策红利扩大到非科技型中小企业，激发广大中小企业的研发投入热情，全方位促进中小企业转型升级。其次，建议按照研发项目实施梯度化的加计扣除比例。具体操作可借鉴克罗地亚的税改成果，对基础研究、应用研究、试验发展实行梯度化加计扣除比例，通过政策的导向性作用带动不同研发项目的均衡发展。第三，建议结合科技部门确立的科技创新规划，对国家科技重大专项、重大科技创新项目等关系国家战略和经济社会发展重大需求的科技项目提高加计扣除比例，体现国家战略意志。

织梦好，好织梦

　　
　　（二）探索研发费用税收抵免制度
　　
　　目前实施研发活动企业所得税优惠的国家中，70%以上采用研发费用税收抵免制度，澳大利亚、英国等国陆续以税收抵免完全替代加计扣除，美国在2015年永久性延长了“研究与试验税收抵免”优惠，而此前这项制度只是暂时延长。产生上述趋势的原因是，作为一项税额优惠，税收抵免不受企业所得税税率的影响，税收激励效果更为明显，而加计扣除则受制于企业所得税税率的高低，特别是当一国采用差别化所得税税率时，该项政策将产生较大的离差效应。
　　从我国实际情况看，2015年之前，我国研发费用加计扣除政策中对符合条件的研发活动限定在《国家重点支持的高新技术领域》和《当前优先发展的高技术产业化重点领域指南》规定的范围，致使享受优惠政策的企业多为高新技术企业，进一步造成加计扣除政策效果大打折扣。虽然2015年后通过“负面清单”列举方式扩大了加计扣除政策的主体适用范围，但税率差异的客观存在仍使上述问题无法避免。

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　　建议借鉴国外的成熟经验，探索建立我国研发费用税收抵免制度，并选择在部分地区试点，以逐步替代加计扣除。同时，规定对研发费用税收抵免超过当年应纳所得税额的部分，允许无限期结转至以后年度继续抵免。在抵免方法选择上，建议采用总额抵免，体现税法对长期研发投入的持续激励，以避免增额抵免前置约束条件所产生的制约效应，同时也避免计算的繁琐。
　　
　　（三）优化研发设备加速折旧政策
　　
　　我国的加速折旧政策采用缩短折旧年限与加速折旧方法并行，最大程度与会计准则保持一致，减少由于税会差异产生的持续调整。另外，加速折旧与加计扣除“非排除适用”，加大了优惠力度，与国外相比更为科学、合理。但执行中仍存在以下几个突出问题：第一，对“专门用于研发活动的仪器和设备”缺乏解释，容易引发税企争议，建议尽快出台相关政策给予明确界定。第二，对单位价值的要求过严，研发活动中使用的往往是高端精密仪器、设备，采购价格十分昂贵，以100万元为标准缺乏政策吸引力，建议在充分调研的基础上考虑进一步提高。第三，对加速折旧与加计扣除的确认口径不一致。现行政策规定，企业专门用于研发活动的仪器、设备已享受加速折旧优惠政策的，还可享受加计扣除。但应就已经进行会计处理的折旧金额进行计算，造成二者确认口径不一致，加大了企业纳税申报的工作量，也加大了税务机关后续跟踪管理的难度。建议将二者口径进行统一，允许按照税收上确认的加速折旧额计算加计扣除额税前扣除。

织梦内容管理系统

　　
　　（四）革新“类专利盒”制度
　　
　　与国外“专利盒”制度相比，我国“类专利盒”的主要问题是适用主体范围过窄。目前该项制度的适用主体限定于居民企业，而随着跨国企业商业模式与经营模式的变革，越来越多的外国企业在我国设立了非独立法人性质的研发中心，并承担了研发转化工作，将该类构成“常设机构”的主体排除在优惠政策之外，不利于研发活动的全球化推广，也降低了我国税制的吸引力。建议考虑将非居民企业在我国设立的常设机构纳入“类专利盒”的适用主体范围，为我国争取更多的优质化研发要素。同时，要遵守BEPS行动计划中的原则规定，加大对研发转化环节实质性投入活动的关联性制度设计，避免陷入“有害税收实践”的不利境地。