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[摘要]随着营改增的全面推行，原来营业税中税率较高的娱乐业税负明显下降，这不利于税制调节功能发挥作用。因此，研究将此类特殊消费行为纳入消费税的国际经验，有利于完善我国货物劳务税体系，具有较为重要的理论和现实意义。本文旨在通过借鉴部分发达国家对特殊消费行为的征收范围和税率设计的经验，为营改增后我国将特殊消费行为纳入消费税提供依据，并提出相应的政策建议。 织梦内容管理系统

　　（中经评论·北京）2016年我国营业税改征增值税（营改增）全部完成后，原缴纳营业税的纳税人税负减轻，体现了“结构性减税”的深刻内涵，对于深化税制改革，助推供给侧改革，优化中国经济结构等方面都具有重要意义。营改增全面收官后，原有营业税中适用高税率的休闲娱乐业（如歌舞厅、桑拿浴）并入增值税体系，其税率明显下降。高档娱乐行业并非社会生产所必须的一般服务业，具有奢侈性个人消费的特征，将其列入具有中性特征、税率级次较窄的增值税体系中不利于税制调节功能发挥作用。研究将此类特殊消费行为纳入消费税的国际经验，有利于完善我国货物劳务税体系，具有较为重要的理论和现实意义。
　　
　　一、对特殊消费行为进行税收调节的必要性
　　
　　营改增之前，原营业税中的应税项目并非都是一般服务业，还包括带有奢侈性个人消费性质的娱乐业，征收范围包括歌厅、舞厅、卡拉OK歌舞厅（包括夜总会、练歌房）、音乐茶座（包括酒吧）、网吧、高尔夫球、游艺（如射击、狩猎、跑马、游戏机、蹦极、卡丁车、热气球、动力伞、射箭、飞镖）等。娱乐业执行5%-20%的幅度税率，具体适用的税率由各省、自治区、直辖市人民政府根据当地的实际情况在税法规定的幅度内决定。显然，娱乐业的税率远远高于原营业税中其他行业3%或5%的税率，起到了调节消费功能。
　　
　　在营业税全行业改征增值税后，娱乐业也纳入了一般货物劳务税体系，适用生活服务业税率6%计征增值税，行业税负大幅下降。这种调整虽然有利于行业发展，但税制的调控能力被弱化，也限制了增值税进一步简并税率的空间。这是因为，娱乐业并非国民生产过程中所必须提供的一般性服务，具有奢侈性消费的特点，有必要对其进行适度调控和引导。但是，增值税具有中性特征，增值税现有的税率级次有待进一步减并，更不可能在增值税体系中对娱乐业再单独设置高税率级次。因此，对娱乐业进行税收调控只能在增值税的基础上另行征税。
　　
　　在我国现行货物劳务税体系中，消费税承担着调节、引导消费的功能，对于“烟、酒、油、车”等特殊产品征收。目前，我国消费税制正在适应消费结构不断升级的过程中，尚未将带有奢侈消费性质的特殊消费行为纳入征税范围。从世界范围来看，以OECD成员国为代表的发达国家和少数发展中国家，多数在对货物和劳务全面征收增值税的基础上，开征了消费税或具有消费税性质的税种。
　　
　　根据我国的实际情况，在营改增后，有必要借鉴发达国家做法，研究将特殊消费行为纳入消费税的征收范围，选择成熟时机对消费税进行扩围。
　　
　　二、对特殊消费行为征税的国际经验
　　
　　20世纪70年代后期，消费税的调节功能逐渐被强化，各国消费税的课征范围呈现逐渐扩大的趋势。除消费品外，多数发达国家还选择将特殊消费行为纳入征税范围。
　　
　　需要指出的是，我国将特殊消费品统一纳入到消费税一个税种内，再分设子税目。而发达国家一般对不同特殊消费产品或行为设立单独税种，其性质基本等同于我国的消费税，都是在一般货物劳务税基础上加征的一道特殊货物劳务税。为了描述简便，本文将这类性质的税种统称为消费税。
　　
　　（一）对特殊消费行为征收范围
　　
　　1.部分欧盟国家。消费税作为欧盟国家的重要财政来源之一，具有普遍征收的特点，呈现为增加财政收入和环境保护扩大征收范围的趋势，各国普遍对特 dedecms.com
　　
　　殊消费行为加征消费税。
　　
　　欧盟各国对特殊消费行为的认定各有差异，消费税的征收范围也不完全一致。较为普遍的选择是对娱乐业、赌博或博彩等征收消费税，也有些国家对增值率较高的电信服务开征单独的税种。
　　
　　具体来看，英国对赌博、游艺项目、博彩业和航空客运业征税；德国对赌博、博彩业、娱乐业、狩猎和捕鱼征税；法国对博彩业征税并征收电视服务税；意大利对赌博、博彩业、娱乐业征税并征收地方广告税；葡萄牙对赌博、博彩业、娱乐业征税；丹麦对赌博、博彩业征税并征收特别保险税和航空旅客运输税；奥地利对娱乐和其他服务业征税；瑞典对赌博和其他服务业征税，详见表1。
　　
　　2.美国。美国是以所得税为主体的税制体系，联邦政府没有对一般货物劳务征收增值税，由州政府征收各种零售税（相当于消费税）。与欧盟国家一样，美国选择对特殊消费行为征税，如对高端娱乐业征收娱乐税，对高端服务业（高档酒店等）征收服务税，对赌博行为或博彩业征收赌博税、博彩税，还对航空运输业、轮船客运业征收航空运输税、轮船客运税，对发达的通信业征收通信税等。

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　　3.日本。日本对特殊消费行为单独课税，由于日本是一个岛国，国土面积狭小，气候、风俗习俗比较独特，因而对特殊消费行为的征税范围相对特殊，主要包括高尔夫球场使用税、洗浴税、狩猎税、扑克牌税等几类消费税。
　　
　　4.韩国。韩国消费税的征税对象主要包括奢侈品、高档消费品、限制性消费品和奢侈性消费，按照课征对象概括为七类应税货物和两类应税场所。应税货物的第一类包括老虎机、弹球游戏机及类似的娱乐性设备，与娱乐行为直接相关。应税场所的第一类包括赛马场，老虎机经营场所，高尔夫球场，赌场，自行车、摩托艇赛场，滑雪场；第二类则包括娱乐性酒吧、客栈等。这些经营场所都与奢侈性消费有关，对这些消费场所课税带有消费税性质。
　　
　　综上所述，欧盟国家、美国、日本和韩国针对特殊消费行为征收的消费税税目集中在赌博、博彩业、娱乐业和高档服务业。详见表2。
　　
　　（二）对特殊消费行为的征税税率
　　
　　根据消费税的征税对象具有选择性和多样性的特点，总体而言，各国对特殊消费行为课征的消费税税率较高，并呈现逐步提高的趋势。
　　
　　欧盟在20世纪90年代对各国消费税进行了协调，确定“烟、酒、能源产品税为最低税率水平”，其余产品和劳务根据本国情况确立合适的税率水平。一般而言，欧盟各国对赌博、博彩业课征的税率较高，比如英国对宾果游戏征收高达102%的赌博税。韩国的情况与欧盟国家类似，规定消费税的最低税率为10%，但对特殊消费行为（高档娱乐场所、奢侈性活动）的征税力度更大，比如老虎机、弹球游戏机等娱乐性设备以及猎枪的消费税税率为20%；蒸汽浴室、赛马场等应税场所实行定额征收，蒸汽浴室为100%，赛马场50%。
　　
　　美国的零售税和日本的消费税类似，在一定程度具备一般货物劳务税的特征，都具有“宽税基、低税率”的特点。因此，这两个国家的特殊消费行为的税率相比其他国家要低一些，比如美国征收10%的日光浴税。
　　
　　三、对我国特殊消费行为征收消费税的建议
　　
　　营改增后，深化消费税改革，调整消费税征收范围，将是进一步完善货物劳务税体系的关键步骤。从部分发达国家的经验来看，高端消费以及危害人们身体健康的特殊消费行为的税率显著高于一般消费税。因此，我国可以借鉴发达国家经验，根据不断出现的新的服务行为和方式，适度扩大消费税征收范围，并根据不同消费行为的性质赋予不同的税率。
　　
　　在原营业税中，娱乐业带有奢侈性消费的性质，其5%-20%的浮动税率远高于其他行业。我们建议，全面营改增后，在服务业全面纳入增值税进行普遍征税的背景下，首先应将原营业税中的娱乐业纳入消费税征收范围。让货物劳务税体系的不同税种回归自己的功能：让增值税保持一般货物劳务税的中性，也让消费税发挥调节、抑制奢侈消费行为的功能。 内容来自dedecms
　　
　　具体来看，对于高档消费行为及高档娱乐场所（如高档棋牌场所、高档俱乐部、夜总会、高档餐饮、高档洗浴中心、酒吧、歌厅、赛马、高尔夫球、娱乐性演出等），应该设置高税率。一方面通过消费税来限制奢侈消费行为，另一方面有利于补充财政收入。对于非高档的娱乐消费行为，如嬉水、水上滑梯、碰碰船、滑索、飞降、滑道、四轮摩托越野、滚轴滑水、综合游乐场（园）等，应该设置中低档税率。
　　
　　从国际经验来看，各国对博彩业课征的消费税非常高。我国原营业税中也没有对博彩业的特殊性规定，也没有征收博彩税。但近年来，我国社会福利彩票、各种体育彩票发展很快，理应对其进行适度的税收调节。可以参照车辆购置税的管理办法，与彩票行业的行政管理部门密切合作，对该行业设计单独的消费税管理规定，税负应与国际水平相当。
　　
　　需要指出的是，有别于一般性服务业，娱乐业带有差异性和地域性，各地区因为文化风俗的差异较大。原营业税中，娱乐业具体适用的税率由各省、自治区、直辖市人民政府根据当地的实际情况在税法规定的幅度内决定，给予了地方政府一定的调控弹性。我们认为，如果将娱乐业纳入消费税征收范围，可以参照原营业税的处理办法，在法定区间内将具体征税税率的决定权赋予地方政府，使消费税可以更好地发挥调控功能。