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[摘要]滥觞于清末的财政学理论在民国开启了现代化进程。在这段新旧碰撞的历史中，民国的租税理论得以建构和演进，并主要从税收制度、财政体制、税收征管三大维度探寻了税收现代化的方向。尽管这一过程存在不少试错和盲动，但整体而言，民国时期租税理论的探索，顺应了时代潮流，彰显了进步价值，也为当下税制改革提供了启示与借鉴。笔者认为，租税理论来源于客观实际，但其良性发展需要自身的独立意识，更需要稳定的社会环境。

　　（中经评论·北京）从西方税收理论的发展过程看，自威廉.配第到大卫.李嘉图，都有过关于税收现代化特征的理论研究，如税收应坚持中性原则、税收不应过分干预经济、构建以收入课税为主体的税制结构等。这些对于税收现代化的界定规范，在西方由农业文明跨入工业文明的进程中，于所属领域内起到了理论法典的重要作用。民国时期是我国一段十分特殊的时期，在这段由农业社会转向资本主义社会的历史中，西方的现代化理念开始传播开来，并促使各领域的理论开启了现代化的道路。作为民国时期财政学理论当中的重要组成部分，租税理论在民国时期的各方面因素影响下也踏上了探寻现代化的轨道，并呈现出较强的时代进步性。
　　
　　一、民国时期租税理论现代化的理路：建构与演化
　　
　　现代化的标的物依时代的进步存在着变动与差别，税收现代化的含义亦如此，始终处于动态变化的过程当中。但不论如何变动，税收现代化始终都代表了先进性方向，是各个时期、领域都着力达到的目标。胡寄窗在《中国近代经济思想史大纲》一书中曾对1911年至1927年间出版的156部经济学方面的专著进行了统计分析，但是整体反映经济思想概况的研究并不能明晰呈现租税理论的建构状况。本文结合《民国时期总书目1911～1949经济》统计，对民国北洋政府时期出版的35部租税理论著作以及南京国民政府时期出版的426本租税理论著作作了统计分析。另外，期刊出版物也是民国时期财政官员、学者们针对具体租税问题发表见解的载体，详细记录了租税理论的建构与演化过程。因此，本文同样对期刊出版物加以统计、考量。

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　　通过对这一时期相关租税理论出版物的分析，基本可以对民国时期租税理论的现代化探索一窥端倪。通过数据及内容可以看出，民国前期多数著作及期刊文章有着“述而不作”的特点，如陈启修称其《财政学总论》在财政学史上尚属“未成品”。而民国后期出版物不仅在数量上有了爆发性增长，内容上也多数属于国人结合国内实际情况自撰而成，大致呈现了民国时期财政学界之于租税各方面的研究概况。此外，从具体框架目标的角度看，民国时期租税理论研究的税收现代化与当下的税收现代化相去甚远，这是时代的局限性。但从所属时代及探寻现代化过程中沿用理路的角度分析，租税理论在民国这样特殊的时期借鉴的现代性逻辑的探索思路－理性愿景上的建构主义以及实践基础上的演化主义，展现了较强的进步意义。
　　理论的建构与演化过程是一个抽象的概念，尤其是演化过程更为复杂，涉及到之于现实的各种探究、提炼和总结。在民国时期租税理论建构主义的理路视野中，理性创制的重要性凸显，即尤为注重顶层设计的环节。在理性思辨的逻辑下，建构主义并不完全排斥相关的国情经验及理论借鉴，但认为税收现代化的根本在于建构完备的税制体系，在理性愿景基础上找到正确的发展方向，从而可以连续、稳定地完成一个又一个目标。而在租税理论演化主义的理路视野中，则更倾向于经验、传统的积累，在追求税收现代化的过程中允许试错的探索形式，在结合实际情况基础上以渐进的步伐达成目标。虽然以上两种路径在民国时期租税理论中呈现出了不同的表现形式，尤其是在理性愿景与实践基础的价值选择上有着较大差别，但是二者通常又交叉共生。以理性愿景来明确方向，以实践基础来投石问路，将两者进行结合才能避免各自的弊端，从而引导租税理论行走于正确的轨道。
　　
　　二、民国时期租税理论现代化的三个主要维度
　　
　　“立足于世界税收发展史、税收理论的发展、税法原理的角度提出了税收现代化的具体规范：首先是税收法定，即税法需通过立法程序，而税收立法权也需掌握在国家立法机关；其次是中央与地方在税收问题上处理好财权与事权的问题；再次是税种的布局应处理好效率与公平的关系；最后是整体税制改革目标模式方面，应以现代的直接税（所得税）为主体税种，以间接税为辅助税种，并辅之以财产税和社会保障税。此外，税收征管尽管是程序上的要求，也可以作为税收现代化的考量内容。”基于以上对于税收现代化的界定规范，可以较为显著刻画出民国时期税收理论现代化探索的三大维度－税收制度、财政体制、税收征管。
　　
　　（一）在制度框架的愿景上走向成熟理性
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　　税制改革是民国时期租税理论现代化探索道路上至关重要的一个内容。而如何在“旧”与“新”交织的税制关系中构建租税制度框架，是其在具体实践中的现代化表征。如虞和平分析中国近代化史时所说：“传统因素既是中国现代化的前提和基础，也是中国现代化的国情所在。”改革新式税收制度，在传统的旧式中央集权税收制度基础上起步，无论于实践层面还是理论层面都需要对旧式税收体制加以研究，以便对新式税收制度做完备的比较考察。
　　在税制体系的构建方面，民国初期旧的税制体系存在诸多弊端，如间接税占比太重而直接税占比太轻，直接税过分偏重田赋，新税未开而旧税庞杂造成税负严重违反了公平、普及原则等。在此情况下，财政学界进行了税制模式改革的探索。如晏才杰提出基于“内审国情，外采成法”，“循序渐进”的原则，逐步消除占比较重的间接税与占比较轻的直接税间的差距，以并置旧税、制新换旧、加征特种税为基调，一方面着重提升关税、奢侈品烟酒税在间接税中的比重，并推广印花税等；另一方面新设遗产、通行等税以构筑直接税，从而形成“税目既甚简单，课税亦合于公平普及之原则”的税制模式。除晏才杰，尽管很多学者如杨汝梅、朱对于某些具体税种的设计尚存异见，但从当时整个财政学界看，基本倾向于构建起一套直接税占主体，间接税为辅，所得税为主要税种，充分体现现代税收原则的税制框架。民国租税理论随着政府一系列现代化税制实践，愈加走向成熟和理性。 dedecms.com
　　在具体的税种改革方面，民国时期面临着旧税急需整理、新税急需构建的复杂局面，衔接好新旧税种的过渡成为这一时期租税理论研究的焦点。关税、盐税、厘金等属于旧税中在财政收入中占比较重的税种。因此，民国初期对于这部分旧税的研究热潮居高不下。关税的研究多围绕制度模式选取、于农业的保护作用、从量从价课税选择、进出口税问题、转口税问题、反倾销等方面。盐税的研究集中于就场征税制与政府专卖的选择问题以及如何利用新盐法改革盐税等方面。厘金作为恶税对其研究集中于裁厘后以何税抵补损失的讨论。在现代化税制逻辑引领下的旧税整理研究，处处体现了理论界渴望撇除旧式弊端、释放新式气息的迫切愿望。因此构建现代税制框架中另一项重要的内容－引入新税的研究，也与旧税整理同时展开。所得税、遗产税、营业税等新税种成为理论界普遍期待的重要税种。其中，所得税的创立在直接税体系中举足轻重，中国税收走向现代化也与建立起所得税为主体的直接税紧密相关。因此，这一时期理论界对于所得税的探讨主要集中于依国情引入西方先进的所得税累进税率、课税方法等内容。遗产税由于较为符合公平原则，被理论界普遍看好成为良税。因此，对其研究集中于选择何种遗产税制度模式、实行前准备工作、遗产税用途以及征收方法等方面。营业税在当时被认为有着“期人民负担之公平”的优势，成为取代厘金的最适宜的一个税种。因而理论界对其提出诸多改良意见，如废除重复征收的牙税、当税，取消违反公平原则的定额纳税方法等。除了上述整理和构建税种所提的新税种外，这一时期租税理论界对于其他税种如烟酒税、田赋、契税、印花税、通行税、登录税等都有深入的研究，在为旧税整理、新税开征的实践提供丰富建议的同时，也构成了当时租税理论对于整个新旧税制进行全面考察后描绘的完整图景。
　　
　　（二）在中央地方间的体制中探寻恰适有效
　　
　　中央与地方的关系是租税理论现代化探索进程中较为关键的内容。在过往，向来是中央集权制度对国家进行绝对管控运行。租税领域同样如此，中央掌控并支配着所有财权，地方不被允许拥有独立财权。民国时期，中央与地方之间的关系发生了巨大变化，地方开始获得一部分财权，在此情况下，理论界之于财税体制和国、地税间应当采取何种恰适有效的关系进行了思考。
　　民初时期，北洋政府急需通过国、地税划分来增强对地方的掌控，由此发布了《整理全国税制计划书》。围绕这个计划书，理论界对于国、地税之间基本的划分问题进行了探讨。有学者如马寅初不仅提出中央与地方存在财权与事权不对等的问题，还具体到县一级别的研究，认为对于省和地方（县）的划分并不明确，应进一步根据实际情况处理省与县的税种划分，如田赋划归县，契税等划归省。陈启修也针对划分的标准提出了自己的见解－“便利主义说”：从税收征收的角度出发，认为只要是方便国家进行征收的税种依数皆收入国家税范围之内，而方便于地方政府征收的税种则编入地方税。针对于民国前期关于国、地税划分的实践存在的诸多遗漏，如省以下地方政府的财政划分以及具体的税种划分等问题，理论界开始探寻更明晰详细的划分方法。当时的学者李权时的观点新颖且具有代表性。他在《国地财政划分问题》一书中，首先探讨了国、地税划分在财政方面的影响，还对国、地税划分的有益性进行了概述，从分工论角度论述了划分对于政治改革、人才流动、地方竞争等方面的益处。其次，针对地方承担的事权较多而财政收入较少的情况，他提出建立补助金制度，认为此法不仅合乎税收负担公平的原则，还有利于调和集权与分权。最后，他认为对省以下的县财政要继续进行划分，甚至提出省县市（镇）乡四级地方政府的收入与支出方案。
　　民国时期租税理论关于央、地间关系的研究始终与当时的实践活动紧密联系。随着中央与地方间关系从三级至两级再回到三级的变动，理论界的研究重点又转向中央与市县财权事权的匹配问题上来。此后，伴着战争的爆发与结束，有关战中和战后国、地税划分的研究又在学术界重新被提出。可以看出，民国时期无论哪个阶段，对于中央与地方关系的理论研究，始终没有间断，这个探寻恰适有效的过程不仅为当时的实践过程提供了理论依据，也是理论发展日益现代化的体现。
　　
　　（三）在税收征管的交互中不断修正提升
　　
　　税收征管在民国时期也被称为税务行政。作为税收的具体实施过程，政府与民众的交互关系在这一过程中最为频繁。民国时期，理论界将税收管理作为税制改革的前提和重要条件，认为“税制之整理，非改良租税行政且无以图其始”，其重要性不言而喻。

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　　税收征收机构是尹文敬着重研究的问题。他认为，税收监管机构，国税当由财政部监督，地方上则应设财政厅作为省税的监督机关，此外各地要另设分机关加以监督；征收机构，应从国、地之区分设征收机构，并为关税、盐税类似特种税设立专局；库款机构，需另设专门的金库实行收纳款项职能，以杜绝传统的征收机构和库款机构容易造成的各种弊端。晏才杰则提供了税收征收的三种沿袭方法：包税法、委托自治团体征收法及国家自行征收法。其中，针对国家自行征收法存在给予征收官吏巨大操作空间的弊病，他提出遵循于民便利、节省征收费用、痛绝贪污寻租、培养自觉意识四个方面的原则。此外，他还建议建立特殊征收法与普通征收法的完备税法体系。陈扬镳则在税务行政方面从税务机关、税务手续着手，提出将重复机构、手续－删除以理顺税务系统。对于征收官吏则要加强对机关的稽查并厉行官吏的奖惩措施，从人员引进的源头把控素养水准。关于税收征收监督制度，朱提出引入财务行政方面的联综制度，即重视公库、会计、审计制度间的关系，同时强调提升彼此之间的独立性。
　　现代税收从税收的详细设定到税收的具体监管，自始至终都涉及到政府与民众的交互关系。民国时期财政学理论对这层关系的研究，立于现代税收征管的基础上，既有对各种具体问题进行的修正，也有着力提升公共性、公平性等现代化认知的显现，保证了租税理论建构演化中的正确学理导向。
　　
　　三、民国时期租税理论现代化探索的启示
　　
　　马寅初曾言：“言财政者，莫不从租税始。”民国时期租税理论的现代化探索过程基本能够反映出当时财政学理论探寻现代化的历程。作为我国租税理论对于现代化的初探阶段，民国时期租税理论中集中于三个主要维度的现代化，既有其所处时代的难能可贵之处，也有其自身不可避免的弊端。通过对其价值和弊端的总结，可以为当下税收现代化的构建提供不少启示。
　　理论之于实践应有前瞻性、全局性、战略性的演化目标。民国时期租税理论的建构与演化过程，体现了税收现代化的纵向及横向的发展，其涉及税收制度、税收体制、税收征管、税收法定等多个维度，也提炼出新旧税制、国地税收、政府与民众等多重关系。尽管过程中也存在不少试错、盲动的导向，但是整体而言，民国时期租税理论顺应了时代的主流，在自身不断修正提升并走向成熟的过程中为民国财政实践提供了方向指导。如抗战后出于战时财政需要，中央与地方从三级财政关系降至二级关系的实践，就高度吻合了尹文敬当时提出的废除省一级财政并入国家财政的观点。
　　理论应始终对具体的实践活动承担前瞻指导的义务。政府的实践活动根据“相机抉择”原则进行灵活变动，是建立在理论界可以提供多种模式的前提基础之上的。民国时期的租税理论，既有西学东渐的深刻烙印，又立于国情酌情修正；既为当政者提供改革思路和参考依据，又为后来者提供研究范式和方法。尽管客观而论，理论界基于西方财政学理论并结合我国国情提出的关于新旧税制的改革等建议，实际上大部分并未能得到实践检验，但是依旧为我国税收现代化作出了较为重要的理论探索。理论界在根据西方财政学理论构建新税体系过程中，一方面承担了向国内传播、交流现代财政学理论的责任；另一方面又积极参与到具体新税体系构建的实务当中，对其建构与演化进行了理论探讨。
　　从北洋政府到南京国民政府，理论界提倡的税收原则都始终以公平性作为第一原则，这是税收现代化的显著表征。结合该时期几乎与这一原则背道而驰的税制实践，理论界的重要贡献在于直接指出实践当中各类违背公平原则的措施，通过对时弊的集中批判，将公平性原则灌输进民众意识当中。具有代表性的观点就是晏才杰列陈田赋因阶级之别、时代之别、计量之别、清查不及、田亩等则变化五个方面违反公共原则的弊端。这种批判呼唤起民众的自我意识，揭穿了传统社会中统治阶级所谓“以民为本”政策的虚假外衣，促进了现代个体公民的意识觉醒。 copyright dedecms
　　租税理论来源于客观实际，但其良性发展需要自身的独立意识，更需要稳定的社会环境。一方面，租税理论作为应用经济的范畴，势必会受到政治因素等各方面的影响。理论研究必须要有“独善其身”的精神，保持自身的客观性，才能不致沦为政治的附庸，丧失应有的前瞻性。另一方面，稳定的社会环境可以为理论研究提供完整的研究环境。民国时期的主权并不完整，各个方面受到列强钳制，理论界的研究同样受到掣肘。如北洋政府时期理论界对于关税的研究，尽管明了症结与方法都要围绕于自主，但受制于现实，却也只能寄希望于与列强友好磋商，以将关税协议的不平等度降至最低。因此，无论是理论的内部独立精神还是外在环境对于理论的影响，都是理论良好建构及演化过程中必不可少的条件。