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[摘要]税收筹划强制披露规则作为BEPS行动计划的内容之一，旨在提高税收透明度，在平衡征管成本和遵从负担的基础上，识别激进税务筹划及其筹划者和使用者，对其进行风险评估或审计，震慑并减少避税行为。随着各国深度参与税基侵蚀与利润转移计划（BEPSProject），部分国家已经开展对税收筹划强制披露规则（MDR）的立法实践。本文探索了国外立法和国内实践，分析了建立税收筹划强制披露规则的原因，从制度完善、征管配套、国际协调、企业防控等方面开展国际借鉴研究并提出对策建议。 dedecms.com

　　（中经评论·北京）税收筹划强制披露规则作为BEPS行动计划的内容之一，旨在提高税收透明度，在平衡征管成本和遵从负担的基础上，识别激进税务筹划及其筹划者和使用者，对其进行风险评估或审计，震慑并减少避税行为。在BEPS各项行动计划中，强制披露规则属于最佳实践范畴，也是当今国际税收领域的前沿话题。目前，中国尚未对此项行动计划开展立法，有关的学术讨论也较少。本文意图通过分析各国不同的立法选择，借鉴OECD和其他国外机构、学者的评论意见，并结合我国国情，探讨税收筹划强制披露规则的立法借鉴，以减少税务风险，稳定商业预期，优化税收征管，提升我国税制的竞争力。
　　
　　一、外国税收筹划强制披露规则的内容
　　
　　根据BEPS第12项行动计划，在OECD和G20的成员国中，美国、加拿大、南非、英国、葡萄牙、爱尔兰、以色列和韩国已出台了强制披露规则。根据第12项行动计划的介绍，一套有效的强制披露规则应当考虑以下要素：披露人、披露内容、披露时间以及不遵从的后果，并且在各项要素的设计上，给出多种方案供选择。在披露人的规定上，美国和加拿大规定筹划方和使用者均具有披露义务，英国和南非规定筹划方或使用者一方有义务进行披露。在披露内容方面，美国采取单步法，排除门槛条件，不设置通用特征，并且用金额标准限制披露范围；而英国、爱尔兰、加拿大等国采取多步法，即运用通用特征和具体特征的组合，其中通用特征用以判断交易是否是为了获取税收利益。在披露时间上，英国、爱尔兰、葡萄牙将筹划安排可供使用时点作为触发披露义务的事件，而南非、加拿大则要求在筹划安排实施时披露。在不遵从的后果上，各国现有的立法模板存在货币处罚和非货币处罚两种类型。 copyright dedecms
　　
　　二、我国现状
　　
　　从制度层面看，我国已经开展了类似制度的探索。《国家税务总局关于进一步加强大企业个性化纳税服务工作的意见》（税总发〔2013〕145号）提出试行大企业涉税事项事先裁定制度和建立大企业重大事项报告制度。国家税务总局在2015年发布《中华人民共和国税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》中也提出了建立预约裁定制度。
　　从征管层面看，我国已经在事先裁定方面开展实践探索。2012年，国家税务总局与西门子、中国人寿保险、中国海洋石油签订税收遵从协议，对于税法不明确事项，签约企业可以申请事先裁定。2012年，青岛市李沧国家税务局开始探索试行税法适用事前询复服务制度。2013年，安徽马钢集团得益于税收事先裁定，享受税收优惠2.6亿元。2015年，陕西省国家税务局对某油田企业的消费税适用问题进行了事先裁定。

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　　笔者认为，从适用客体角度来看，无论是事先裁定制度，还是重大事项报告制度，其所针对的对象都是中性的，即重大或复杂的税务事项，这有别于税收筹划强制披露规则所针对的激进税务筹划。从启动程序看，事先裁定或重大事项报告主要由企业自主选择，而强制披露主要是义务性质的。然而，从立法目的来看，上述制度都有化解税务风险、稳定企业预期的考虑。当然，税收筹划强制披露规则还带有打击和威慑激进税务筹划的作用。从立法理念上来看，事先裁定制度虽然发源于西方国家，但是中国能探索实施，这和强制披露规则在理念上也有相通之处。从上述公开渠道检索的信息来看，我国税务事先裁定实践主要体现在省级以上税务机关的个案实践，尚未形成统一的制度，公开披露的案例也较少，可见各地在推进此项实践时还比较谨慎。从披露的内容来看，上述案例更多侧重对税务机关服务意识的展现，而化解风险的作用未明显体现。 dedecms.com
　　
　　三、建立税收筹划强制披露规则的原因分析
　　
　　（一）企业经营预期的需要
　　
　　企业在生产经营过程中，对其筹划行为需要稳定的合法预期，才能扩大投资，强化执行。然而，在实践中，筹划的设计者往往是专业的中介或咨询机构，他们一方面极力设计并推销激进的税务筹划，获取高额的咨询费用，另一方面又在筹划方案中详细罗列各项风险，将筹划失败的原因归于潜在的政策不确定性、政府强制征收等。另外，企业向税务机关就个案筹划进行确认时，由于中国复杂的国情和税收政策，很多税务机关往往只能给出口头答复，这也无益于提升企业筹划的合法预期。
　　对此，欧洲学者RudolfReibel认为，税收筹划强制披露规则的目的在于尽早发现有损国家收入的税收筹划，识别税收筹划的设计者和使用者，并且帮助国家能够尽快对此做出反应，包括审计、修订立法、公告应予调整行为等。也有学者对税收筹划强制披露提出了批评意见，他们认为，即使一项强制披露所耗费的行政成本不大，成千上万项强制披露的总成本加起来也不小……坏的（信息披露的）法律会驱逐好的法律：强制披露放过了立法者，使他们不用费力去进行更好、但较不受欢迎的改革。信息披露可能是不公平的：有时，复杂的（信息披露）指南可能只帮助了富人和行家，却无助于穷人和外行。既然最终是由所有的披露对象为披露付费，这意味着穷人在补贴富人。笔者认为，税收筹划强制披露和立法是一个相互促进的过程。 织梦内容管理系统
　　税收筹划强制披露规则，从经验上给了立法者更多的思路，节约了立法成本，使之可以有针对性地做出立法的修订更新。从全球层面来看，由于西方发达国家长期以来的“有限政府”理念，企业追求“法无禁止即自由”，税收筹划较为普遍，企业追求合法预期的需求也较为强烈。另外，即便在已出台了强制披露规则的国家，也会存在“穷人补贴富人”的情形，这主要取决于对税收筹划强制披露规则运用的程度和反避税的征管水平。
　　
　　（二）跨国有序投资的需要
　　
　　跨国避税这一现象的产生，一方面是由于企业采取激进的税务筹划以获取税收利益，另一方面也是因为各国的税制差异为避税提供了空间。国家与国家之间，甚至一个国家的不同行政区之间，由于发展程度不同、资源禀赋不同、发展观念不同，都会形成不同的税收政策。差异化的政策可能产生负的外部性，比如：各国竞相降低税率的“竞次”（racetobottom）现象。 内容来自dedecms
　　从国家角度而言，有学者提出质疑认为，接受投资的国家往往对于其他国家的避税行为没有真正的兴趣。由于各国对于激进税务筹划还未形成统一的概念，某项特定的筹划可能只需要在一部分国家披露。另外，部分国家鼓励税收筹划的行为也不容忽视，有些国家据此吸引投资，并且相当积极。从企业角度而言，在BEPS第12项行动计划草案评论意见中，BEPSMonitoringGroup指出，强制披露规则主要作用于中小企业和富有的个人，大型跨国企业经过筹划者的精心筹划和广泛推广，在技术上很难调整。对此，笔者认为，强制披露规则本身是不存在歧视或者偏见的，各国采取税收筹划强制披露规则打击跨国避税的初衷也是一致的。当然，各国对激进税收筹划的定义不同，或者部分国家鼓励税收筹划，这又产生了新的漏洞。所以，参考OECD范本，并结合本国国情，加强与国际社会的政策协调，显得格外重要。

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　　（三）降低征管成本的需要
　　
　　目前中国对于跨国避税行为的打击，主要是通过特别纳税调整来实现，这一方面会耗费税务机关大量的调查成本，另一方面会给企业形成巨大的遵从负担，严重影响其稳定经营。所以，有学者提出，在实行税收筹划强制披露的国家，42%的恶意筹划安排是通过报告义务发现的，税务审计的识别效果排在第二位。因此，强制披露能够尽早地对避税筹划进行调整和威慑，通过审计、立法、公告等形式，减少其影响的时间和范围，降低税务机关的调查成本和企业的遵从负担。根据OECD的报告，英国税收筹划强制披露规则日趋成熟，企业需要披露的方案也不断减少。美国也有类似情况，纳税人不太可能采取和（可能会被否定的）公开交易极为相似的交易。在加拿大，曾经广为盛行的捐赠避税行为也日渐减少。
　　笔者认为，还应思考的一个问题是，采取税收筹划强制披露规则是否从总体上减少了避税行为的数量和规模，抑或是将某些避税行为“驱逐”出本国的范围。如前所述，各国对激进税务筹划还未形成一致的定义，且部分国家存在鼓励筹划吸引投资的行为，反避税的工作需要站在全球化的角度去审核企业是否利用他国特殊的税制，侵蚀了本国的税基。
　　
　　（四）避免国际争端的需要
　　
　　各国对激进税务筹划尚未形成统一定义。因此，在避税行为的应对上，各国的容忍度和处理的力度都会有差异。面对一个已经付诸实践的激进税务筹划，各国税务部门若单边采取审计调整，容易形成双重征税，这就需要通过磋商等形式来解决争端。然而，如果在该项筹划尚未实施之前，筹划方或使用者就将其披露给税务部门，那么，税务部门事前的干预将会减少因事后单边调整导致的国际税收争端。
　　当然，也有学者提出，税收筹划强制披露规则可能会产生新的不确定性，因为无论从国内法的角度，还是国际法的角度（通过双边磋商程序），各国税务部门都没有寻找快速解决方案的动机。各国解决税收问题的努力也需要公开透明。这一问题给中国税务机关带来了更大的挑战，因为面临一个披露的税收筹划，中国税务机关必须及时应对，而且解决这一问题的方式也需要公开透明，否则容易引起新的国际争端。
　　
　　四、对策建议
　　
　　（一）制度完善
　　
　　笔者建议，中国可参考OECD模板，引入税收筹划强制披露规则，对适用税种、披露义务人、披露内容、披露程序等内容做出规定。
　　首先，在适用税种方面，笔者认为，从现有立法框架来看，应将税收筹划强制披露范围限定在企业所得税，其他税种暂不宜列入披露范围。当然，值得关注的是，如果个人所得税法引入反避税规则，那么，税收筹划强制披露规则也应调整。在BEPS第12项行动计划草案评论意见中，BankingandFinanceCompanyWorkingGroup认为，强制披露规则仅应适用于所得税，这样才能使强制披露规则的特征在不同管辖区域之间更加合理和统一。笔者认为，这一观点具有说服力，毕竟从全球范围内而言，激进税务筹划主要集中在所得税领域，值得重点关注，而其他税种的设计上，各国差异较大，不宜盲目纳入强制披露规则中。 copyright dedecms
　　其次，在披露义务人方面，笔者认为，应将筹划方或使用者作为披露义务人，并且筹划方的披露义务是第一位的。这主要是基于以下两点考虑：1.从效率上看，筹划方或使用者一方有义务进行披露较为经济，能够节约披露成本，防止同一事项的重复报送；2.从国情上看，我国国情相对更接近于南非，可借鉴南非的立法模式。我国大部分企业对税法的理解水平和遵从度还不够高，真正能够寻求并实施激进税收筹划的企业占比也相对较少，另一方面，筹划方专业从事此类业务，由其来承担主要的披露义务较为合理。从BEPS第12项行动计划评论意见来看，多数意见也支持筹划方或使用者一方有义务进行披露，如BASF、AFME、BBA等。当然，也有意见认为，基于客户利益保护原则，筹划者不应当承担披露义务，否则可能导致信任危机。12BusinessEurope认为，强制披露规则会使企业变得更为保守。笔者认为，从中介机构角度出发，客户利益的保护是至关重要的，但税收筹划强制披露不等于侵犯客户利益，这一规则在一定程度上会促使中介机构提供更高质量、更合规的筹划方案给客户。 内容来自dedecms
　　再次，在披露内容方面，笔者认为，应该采用多步法确定披露范围。这主要有以下两点原因：1.从立法上看，若采用单步法，会突破现有立法框架；2.从国情上看，我国企业数量众多，各地经济发展水平和地方税收政策差异较大，很难用统一的金额标准来限制披露的范围。
　　最后，在披露程序方面，笔者认为，应当在筹划安排可供使用时就需要披露。这主要基于以下三点考虑：1.从效果上看，激进税收筹划披露得越早，税务机关越能尽早干预，预防税基侵蚀；2.从应对手段上来看，激进税收筹划披露得越早，税务机关在应对手段上的选择空间越多，更多地可以采取立法、公告等形式来应对，减少审计调整对税企双方带来的成本损失；3.从立法体系上来看，《国家税务总局关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2015年第7号）在资料报送规则上体现了鼓励企业及时报送的理念。另外，税收筹划强制披露规则的目的不仅仅在于对激进税务筹划的个案调整，也在于预防潜在的激进税务筹划。因此，即便某项披露的税收筹划最终并未付诸实施，其类型特征的披露也具有实际意义。
　　当然，也有观点反对税收筹划强制披露规则。
　　MEDEF就提出，强制披露更适合判例法国家，因为场外审计在判例法国家更普遍。笔者认为，这一观点具有一定的合理性。因为在普通法国家存在依循先例（staredecisis）的传统，因此，个案的公告可能会产生较强的遵从效果。然而，中国作为成文法国家，市场主体对于个案先例的重视程度低于抽象条文，因此，引入强制披露规则可能存在一定程度的“水土不服”。但从另一个角度来说，在反避税领域，判例法国家和成文法国家之间的界限比较模糊，哪怕在中国，反避税个案也能产生广泛的借鉴意义。所以，重点在于如何审慎地通过公告、立法等形式威慑并预防典型的激进税务筹划。
　　
　　（二）征管配套
　　
　　首先，我国应当建立专门的申报渠道和商业秘密保护机制。由于企业披露的税收筹划往往包含企业的商业秘密，很可能反映出尚不为公众所知悉的企业重大战略决策和经营方案，所以很可能被竞争对手和公众所高度关注。有学者提出，企业在做出生产决策时，会从披露的信息中了解竞争对手真实的需求状况。所以，一方面，税务部门应当在接收披露的税务筹划时，注重对企业商业秘密的保护，防止泄密给企业造成的损失；另一方面，税务部门也要格外慎重对外披露信息，防止侵害企业的商业利益。 本文来自织梦
　　其次，我国应当建立披露应对机制，以保障企业预期并降低征管成本。KPMG在BEPS第12项行动计划草案评论意见中提出，政府如何回应也应该有一个清楚的预期。16也有观点指出，税收筹划强制披露规则把所有的负担都转移到纳税人身上。笔者认为，前述观点具有合理性。税收筹划强制披露规则在设计之时，应当充分考虑平衡税务管理部门、筹划者、使用者的负担，既要考虑降低遵从成本，也要明确设定税务管理部门在接收筹划披露之后的应对机制，使得市场主体通过披露程序，换得一个稳定的商业预期。
　　
　　（三）国际协调
　　
　　各国税制之间存在广泛的差异，也包括税务筹划强制披露规则和激进税务筹划的界定等方面。目前已经实施了税收筹划强制披露规则的国家大多都设置了通用特征，即判断交易是否获取税收利益。然而，一项跨境的复合交易往往涉及多国税制，也往往出于多重利益的考虑，所以如何界定税收利益及其归属是一个多边国际税收问题，需要各国参与协调。对此，BEPS第12项行动计划建议，扩大对“包含离岸税收结果的安排”的定义。18在此问题上，多数国家的税务机关可能会倾向于对“税收利益”采取扩大化的解释，以维护其税收主权，一部分国家或地区可能会倾向于让渡“税收利益”以换取投资、金融、旅游、商业注册等方面的利益，而跨国公司可能会在全球范围内，对其资产、项目、人员、职能进行重新的组合，部分投资项目可能迁移至不存在税收筹划强制披露的国家或地区。 本文来自织梦
　　
　　（四）企业防控
　　
　　近年来，随着“一带一路”倡议的实施，中国企业“走出去”的步伐不断加快，在海外的税收风险也不断显现。对于企业而言，也需要从多角度防控风险。
　　首先，企业应该积极研究各国政策，主动与税务局沟通。跨国企业应当研究各国税收政策和强制披露规则，事先评估风险，力求在各国合规申报和披露。如果正在策划或实施税务筹划，应当主动与税务局沟通，征得税务局的认可。
　　其次，企业应该主动调整经营策略，有序参与国际投资和竞争。对于既有的税收筹划，企业应当积极审核，如果存在披露和调整的风险，应该马上修正。
　　同时，企业也应当重点关注新生效法规的溯及力，如果强制披露规则要求披露以前年度的税收筹划，企业也应及时应对。另外，对于正在策划过程中的税收筹划，也应参考强制披露规则，避免触及强制披露规则的底线，比如：保密交易、亏损交易、额外费用等。 织梦好，好织梦
　　在BEPS第12项行动计划草案评论意见中，KPMG就指出，强制披露会给纳税人和筹划者带来名誉风险。笔者认为，这一风险是实际存在的，尤其对于上市公司和知名的中介机构而言，任何名誉上的贬损会带来巨大的经济利益损失。所以，企业和知名中介机构应当在经营过程中实施或设计较为稳健的税收筹划，避免由于公告、审计等带来的名誉损失。
　　
　　五、结束语
　　
　　在国际税收深度融合和竞争的过程中，设计一个符合国情、便利征管且易于遵从、具有国际竞争力的税制，一直困扰着中国政策制定者和理论研究者们。税收筹划强制披露规则的借鉴研究道阻且长，我们唯有紧跟国际税收前沿，充分考虑和平衡各方意见和利益，慎重取舍，才能稳定企业预期，降低税务风险，优化税收征管，提升我国税制竞争力。