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[摘要]当前，我国深入实施创新驱动发展战略，新行业、新业态不断涌现，税收政策调整、税收制度和征管改革的步伐不断加快，客观上带来税收违法形式、手段、特点不断变化，加大了税务稽查部门打击涉税违法行为、堵漏增收的难度。而实践中税务稽查人员面临多重诱惑和干扰，更加大了税务稽查过程中执法风险和廉政风险发生的可能性。本文着眼于税务稽查的实际，通过认真研究税务稽查中存在的执法风险和廉政风险，对二者存在的表现形式和相互转化的情形进行深入分析，就建立同步防控的内控机制提出意见和见解。

本文来自织梦

　　（中经评论·北京）税务稽查部门依据税收法律法规赋予的执法权，对纳税人、扣缴义务人履行纳税义务的情况进行税务检查，同时依法对税收违法行为给予纠正和处罚，是专门打击偷逃骗抗等涉税违法行为、促进纳税人积极履行纳税义务的重要职能部门。在打击涉税违法行为的过程中，稽查人员不但面临着受主观判断局限、执法水平和手段制约、稽查对象和环境因素影响等造成的执法风险；同时作为涉税违法者“攻坚”的重要对象，还面临着廉政风险。
　　执法风险与廉政风险（以下简称“双风险”）对税务稽查部门及其工作人员的影响极大，伴随而来的税务行政复议和行政诉讼风险，不仅可能导致税务稽查人员被追究过错责任、行政责任甚至刑事责任的严重后果，由此带来的负面效应更可能使得公众对税务稽查职能作用产生质疑，影响税务机关公信力，甚至可能侵害公平的税收环境，危及国家税收的安全。

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　　一、 同步防控税务稽查执法风险与廉政风险的必要性与现实基础
　　
　　（一）国家政策营造了良好的防控环境
　　
　　近年来，中央秉承对腐败“零容忍”的态度，出台了“八项规定”，开展了群众路线教育实践活动、“三严三实”专题教育、“两学一做”学习教育及整治“四风”等活动，给防控执法风险和廉政风险提供了强大的动力和良好环境，防控风险成为共识，不再被认为是制约和束缚。执法者积极采取风险防控措施的自觉性和主动性明显增强，风险防控和被防控对象有望形成良性互动，为风险的防控创造了良好的条件。
　　
　　（二） 税务稽查人员法治意识的增强是提升风险防控能力的决定性因素
　　
　　随着依法治税理念的深入，在引导纳税人提高税法遵从意识的同时，执法人员自身的法治意识也在同步增强，从被动的接受风险防控教育到积极主动的参与，有利于降低风险给执法人员带来的诸多不利影响。由于风险点的启动临界点比刑事责任追究低得多，主动接受风险的防控，能最大程度防控行政或刑事责任风险，使风险防控具备了较好的基础。
　　
　　（三） 风险防控是提高税务稽查执法水平的客观需要
　　
　　风险防控是内控机制的重要组成内容，防控风险必然要明确权责体系，依法规范执法行为，理顺流程，明晰风险点，设置警戒线，以提高执法水平和规范执法行为为目的。防控机制及措施必然使得执法行为走上规范化轨道，将税务稽查人员的执法水平提高到新高度。
　　
　　（四）稽查“双风险”客观存在是风险防控的必然因素
　　
　　由于认知、执法水平等的影响和风险的客观性、普遍性、必然性等特征，“双风险”并存是不可回避的客观现实。特别是近年来新经济、新业态的出现，税务稽查执法面临多重考验，风险与执法行为相伴相生，需要我们不断地调整风险防控的重点和方式。
　　
　　（五） 风险防控是提高税务稽查效能的关键因素
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　　稽查风险发生的概率与稽查执法的成效成反比关系，风险防控得越好，措施越有力，风险发生的概率就越小，稽查执法行为就越到位，“玩忽职守”“滥用职权”等违法行为出现的频率就越低，对涉税违法行为的打击力度就越大，稽查效果也就越明显；反之亦然。因此，要实现稽查工作规范化，稽查正能量显性化、发挥职能作用充分化，就必须有效防控税务稽查“双风险”，积极扩大税务稽查效应。
　　
　　二、税务稽查执法风险与廉政风险分析
　　
　　（一）税务稽查“双风险”的表现形式
　　
　　1. 税务稽查执法风险。税务稽查执法风险是指稽查执法人员在稽查执法过程中，因不履行职责或执法不当，致使相对人合法权益受到侵害或国家税收利益遭受损失，而被追究责任的可能性。
　　税务稽查执法风险可能因故意或者过失发生，有主观和客观的原因；有实体性因素，也有程序性因素；有选案、检查、审理、执行各环节的风险，也有共性的风险。可能导致税务稽查执法风险发生的因素包括法律法规制度不健全、执法程序设计存在漏洞、业务流程不合理，执法人员自身素质和能力有限等。

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　　税务稽查执法人员因所处选案、检查、审理、执行环节不同，面临的执法风险也不尽相同。具体表现为：
　　（1）共性风险。税务稽查执法人员在四个执法环节中都有可能面临程序不合法、引用法律法规不准确、使用文书不规范、泄露机密、未依法回避等执法行为带来的风险。
　　（2）个性风险。选案环节：面临评估不全面、不依法选案，随意确定案源、变更检查对象，应立案而未立案、违规撤销案源或删除案件，泄露机密，未严格实施“双随机、一公开”等带来的风险。
　　检查环节：面临不按规定程序和要求进行调查取证，对发现的问题抓小放大、避重就轻，遗漏重要事项；检查过程中就账查账，不深入实地查看调查了解情况，未能发现隐藏、隐瞒的重大涉税违法事项；收集的证据不足以支撑案件处理，证据缺乏合法性、合理性和真实性等带来的风险。审理环节：面临未认真审核案件事实、证据，导致处罚或处理决定不当或不合法；作出补税或处罚决定时，未听取纳税人的陈述申辩，或未按规定履行法定告知义务、完整告知纳税人享有的权利；对涉税违法行为的性质认定错误，滥用自由裁量权，处理处罚畸轻畸重，显失公正，徇私舞弊对依法应当移交司法机关的涉税犯罪案件不移交等带来的风险。执行环节：面临未依法采取税收保全或强制执行措施，未按法定程序行使代位权、撤销权、税收优先权，纵容或指使纳税人转移可执行财产，导致案件处理结果执行不到位，税款、滞纳金和罚款未及时依法追缴等带来的风险。 织梦内容管理系统
　　2.税务稽查廉政风险。税务稽查廉政风险是指税务稽查执法人员在执法过程中违反廉洁从政的相关规定，利用职务上的便利谋取私利或为他人谋利，发生腐败行为的可能性。廉政风险不区分程序和实体风险，各环节表现基本一致，主要表现为：税务稽查执法人员主观故意，明知故犯，以权谋私、索贿受贿、徇私舞弊、不作为或滥用职权等带来的风险。税务稽查廉政风险具有涉税特色，侵害的是特定的客体－国家税收利益。其产生原因主要有：内控机制不健全，执法人员无法抵御诱惑而放松自身修养和要求等。
　　
　　（二）税务稽查“双风险”的相互关系
　　
　　1.“双风险”的相互依存性。“双风险”是因职务活动基于具体的税务稽查执法行为而产生，多是相伴发生，二者有着紧密联系并有可能相互转化。执法风险的存在，为廉政风险的发生提供条件；因为不廉洁的目的要通过触发执法风险来实现，廉政风险的存在，又导致执法风险发生。但执法风险不一定会转化为廉政风险，两者既有共性，也有各自的特性。 织梦内容管理系统
　　2.廉政风险引发执法风险的必然性。当涉及贪腐时，执法与廉政风险就交织在一起，产生竞合。
　　发生在主观故意情况下的风险，既有可能是执法风险，同时也是廉政风险。因为大凡产生腐败，都是基于收受了好处，要为请托人谋取私利，为廉政风险；而要实现这一目的，必然要有违反规定的行为，触犯法律法规的规定，执法风险随之产生。
　　3.“双风险”的各自特性。对于税务稽查而言执法风险有独立性，而廉政风险有依附性，执法风险的范围更宽，既有程序性的也有实体性的，有主观故意和客观过失；廉政风险基于不廉洁，只能是主观故意，过失不能引发廉政风险。由于引发的因素有故意、疏忽或失误，执法风险的腐蚀性要明显小于因故意引发的廉政风险的腐蚀性。
　　
　　（三）同步防控的有效性研究
　　
　　1.“双风险”相互交织为同步防控提供了有利条件。“双风险”在税务稽查人员执法过程中，基于税务稽查具体执法行为而发生，在一定条件下竞合，同一行为既可引起执法风险，又可触发廉政风险；引致危害结果发生，都会导致法律法规规章制度得不到有效执行，税法得不到遵从，国家税收利益遭受不同程度损害。利用稽查“双风险”这种相伴发生的特点，采取执法防范和廉政预防双重措施同步防控，从源头和过程上控制风险的发生，既能有效控制风险发生的概率，又能收到事半功倍的效果。
　　2.廉政风险的防控需依托执法风险防控来实现。防控廉政风险离不开执法风险防范。执法风险伴随执法行为发生，其发生较廉政风险具有经常性、频繁性、广泛性。抓住执法风险防控这一关键，从预警处置执法风险入手防控执法风险向廉政风险演变，防止执法问题演变为廉政问题、个别问题蔓延成普遍性问题、小问题积累成大问题有利于同步实现对廉政风险的防控。廉政风险的防控不能脱离具体的执法环节，要在执法过程中体现对廉政风险的防控，把廉政防控的要求融合到执法的各个环节。
　　3.廉政监督的局限性决定同步防控的必要性。
　　目前对税务稽查执法的廉政监督有外部监督和内部监督。外部监督主要是各级纪检监察机构、司法机关、审计机关进行的廉政监督。内部监督，是在税务机关内部设立的纪检监察和督查内审部门开展的监督活动。这两种监督活动都是事后监督，基本都是在稽查风险变为现实后，经相关机构或人员的反映、报告、申请或提起，事后启动审查，没有真正对监督对象起到预防提醒的作用，对于税务稽查执法风险的防控作用有限。事后监督仅依照相关规定对照书面材料进行监督，局限于对卷宗进行审查，而对于稽查选案、实施检查、执行环节的监督几乎不触及，特别是对税务检查环节监控难于深入，导致查而不实、查多报少、避重就轻、徇私舞弊等现象时有出现，违反廉政纪律的情形时有发生。这种监督造成在税务稽查四环节的全过程中，只有极个别的环节受到监督，更多部分的监督几乎都处于缺失状态，对风险的发生抑制和减少作用发挥有限。“双风险”同步防控，依托于执法风险的防控来开展廉政风险的监督，可实现全流程的专业监控，既注重对查处结果的监督，更注重对稽查过程的监控。 copyright dedecms
　　
　　三、 同步防控税务稽查执法风险与廉政风险的建议
　　
　　税务稽查“双风险”源于业务工作，防控工作应着眼于同步谋划和推进廉政建设与税务稽查业务建设，实现二者深度融合，依据相关法律法规和现行成熟的制度、体系，整合现有的金税三期工程系统、绩效考核系统、数字人事系统及内控机制建设的成果，提炼防控重点，融合、链接、补充完善现有防控措施，构筑密织交错的防护网。
　　
　　（一）流程控制，强制阻断防控程序性风险
　　
　　运用信息化手段，通过完善金税三期工程中的税务稽查子系统功能，把稽查各环节的执法活动设置到流程中，用对流程的监控来实现对执法时限、程序、处理处罚结果的控制，实现稽查选案、检查、审理、执行四个环节全流程化，以执法人员、岗位、风险点为主线，以《全国税务稽查规范（1.0 版）》为指引，在流程中植入防控和预警风险点，把纸质的制度和风险点转化为信息化程序，实现超时提醒、程序错误强制阻断、数据计算错误更正、逻辑勾稽关系判断、法条引用自动带出、审批审核路径控制等执法流程全覆盖，把程序性风险发生的可能性通过流程控制到最小。 内容来自dedecms
　　
　　（二）权力分解，相互制衡防控实体性风险
　　
　　《税收征管法实施细则》第九条赋予了税务稽查部门对偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税等案件的查处权。如何制衡税务稽查权？《税务稽查工作规程》第五条规定：“稽查局查处税收违法案件时，实行选案、检查、审理、执行分工制约原则。稽查局设立选案、检查、审理、执行部门，分别实施选案、检查、审理、执行工作”。要根据《税务稽查工作规程》明确对税务稽查执法按稽查选案、检查、审理、执行四个环节分权制衡，进行权力分解细化，选案不查案，查案不审案，重要执法事项多人多岗复核，层层把关，做到选案环节定方向、检查环节防失控、审理环节求精准、执行环节保到位，从制度和体制层面最大程度防范一切不廉行为和不规范行为的发生。
　　
　　（三）分层防控，聚焦重点抓关键 内容来自dedecms
　　
　　分层布控，突出重点，在识别风险级别、进行排序的基础上，按照风险的高、中、低三个层次对风险进行不同频次的预警，使执法人员随时能准确评估自身执法是否有错误及其错误可能引发的后果。实行“双风险、双标识、双警示”，紧紧围绕执法流程和环节布点设防，在稽查执法的重点环节和风险点上设置不同级别的风险预警和处置措施，对检查、处理处罚审核审批等高风险点环节，采取多人复核，多岗流转，集体讨论决定的方式，把执法行为细化量化到最小单位，把自由裁量权细分为最小层级，层层压实防控责任。
　　
　　（四）信息聚合，动态管理风险点
　　
　　伴随创新驱动发展战略的实施，新经济新业态的出现，纳税人违法手段和方式更加隐蔽，执法风险更加难以预防。必须及时对风险防控重点进行修正，防控执法人员在稽查执法过程中可能面临的新风险。根据稽查业务的发展和工作重点，运用大数据技术，实时获取公安、检察院、法院等机关行政案件中的风险数据和全国税务系统渎职失职案件中的警示信息，研究税务人员违法违纪行为的特征和发展趋势，不断改善防控方式，更新预警风险点，保证风险防控措施的生命力和有效性。 织梦好，好织梦
　　
　　（五）外惩内究，严格“一案双查”
　　
　　在查处涉税违法案件的同时，核查税务人员违纪线索。税务稽查部门与纪检监察部门联动办案，共同处理内外勾结涉税违法案件，税务稽查部门负责查办纳税人的涉税违法行为，纪检监察部门负责查处内部涉嫌违纪人员，利用各自优势，固定证据，形成反腐的强大威慑。稽查成果的增值运用，既实现对涉税违法行为的打击，也要追究税务干部的失职渎职责任；在查处涉税违法案件的同时深入查找并督促相关部门纠正管理上的问题和漏洞，深化“双风险”源头的防控工作。
　　
　　（六）同防同惩，合力“围剿”风险点
　　
　　目前税务稽查执法风险防控由法规部门牵头，廉政风险防控归纪检监察部门处理，二者分属不同的部门，必须要整合力量，建立防控联合机制，定期进行“双风险”防控情况交换，实现执法过错追究与廉政问题处理的信息共享，处置单一风险的同时对另一风险进行预警，通过对另一风险的及时监督反馈，预防单一风险转化为“双风险”；对触发“双风险”的违法违纪行为，要进行处置联动，同时启动追究和问责程序，共同进行分析研判和跟踪处理，采取一切可行措施把风险点合力“围剿”在萌芽状态。 内容来自dedecms
　　
　　（七） 两两相符，廉政建设成果促进执法风险防控
　　
　　廉政建设在我国经过了长期的实践积累，已经延伸到了各项工作的第一线，建立了一整套行之有效的机制，取得了较好的成效，这些经验正好可以辅助执法风险的防控。特别自党的十八大以来，反腐倡廉的法律、法规及规范性文件不断颁布、健全和完善，较好地填补了廉政建设制度上的空白，也丰富完善了执法风险的防控内容和方式。防控“双风险”的法规制度相互补充，共同对“双风险”的防控起到促进作用。
　　
　　（八）绩效搭台，有力支撑风险防控
　　
　　绩效和内控机制的建设，都是为了降低和防控风险。稽查执法风险的消除，必然要通过执法水平的提高来实现，而绩效考核是提高执法整体效应的必备途径。要在法律法规授权许可的范围内，建立科学严密、责任明确、考核到位、监控有力的稽查工作考核体系，把稽查四环节的工作都纳入考核和监控，设置最低的执法底线和最高的执法要求，规定更为明确具体的执法标准、幅度和程序，把法律中没有明确规定、笼统、模糊的稽查执法行为标准通过绩效考核指标明确细化，为稽查工作人员设定职务行为规范和职责，以保证执法行为不触“红线”，确保对税务稽查执法全过程、全员实施有效监控，减少执法人员偏离轨道的可能性。

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　　（九） 部门协作，筑牢防范“双风险”保障体系
　　
　　随着各地政府《税收保障条例》的陆续颁布实施，以“政府主导、税务主管、部门协助、法制保障、成果共享”为特点的税务稽查协作机制的环境日趋成熟。要充分利用协税护税体系，一是建立健全税务稽查部门向政府和上级税务机关的工作汇报机制，赢得各级领导对稽查工作的支持和关注。二是健全内部与相关业务部门和征管部门的联系机制，主动、定期地与税政、征管、法规等有关业务部门召开稽查工作联系会，充分利用各职能部门的信息优势、政策优势和人才优势，争取业务部门的支持配合，确保税务稽查工作与各业务职能部门的工作重点相协调。三是健全与司法机关的经常性联系机制。规范案件移送流程，加强信息交流和共享，对税收执法中遇到的困难和问题，共同研究解决。联合举办业务座谈会、工作经验交流会、执法知识学习班等活动，加强稽查执法人员与司法机关侦查检察等人员的业务交流，不断总结办案经验，提高稽查办理税务案件的效率和质量，特别是稽查取证及证据链的认定与司法机关对证据认定的衔接，降低税务稽查风险。四是积极获取第三方信息，实现大数据共享。要加强与财政、金融、海关、证券管理监督、公安、司法、交通、银行保险监管、国土、房管、商务等部门的合作机制，借力“黑名单”联合惩戒机制的推行，助推税务稽查部门的执法工作，共建打击防范、协税护税的网络，进一步协助税务稽查化解可能出现的执法风险。

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