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摘要：目前世界上约170个左右的国家和地区实行增值税制度。2016年5月1日起，我国全面实施“营改增”后，增值税成为中国税制中最大税种。本文从宏观、微观和政治经济学三个视角比较研究了中国与美国税收制度，发现两者有很大差异。中国税制基本上属于现行国际上绝大多数国家和地区的通行做法，用国际上对税制五大分类的同口径计算和比较，我国目前税制结构不是以间接税为主体，而是间接税和直接税为双重主体的税制；美国现行税制是世界上极少数不实行增值税的国家之一，以个人所得税为第一大税种，明显地以直接税为主体。通过比较两国不同税制结构特点对企业竞争力的影响，同时考虑要兼顾到税收筹集财政收入功能的需要，建议我国税制现阶段依然要保持双主体结构，有必要适度地逐步调整直接税和间接税比重，进一步调整和改革增值税，通过完善个人所得税和房地产税制，扩展对自然人征税。 dedecms.com

关键词：中美税制研究，政策建议，比较 copyright dedecms

在经济全球化背景下，通过学习发达国家的经验，利用税制结构的调整和完善，推动实体经济发展，增强企业竞争力。本文从宏观、微观和政治经济学三个视角对中国税制和美国税制进行比较研究，这对于研究和优化我国税制，以及选定税制改革目标和方向，有一定的借鉴意义。 内容来自dedecms

一、中国和美国现行不同的税制结构 copyright dedecms

(一)中国的税制结构

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从图1可见，中国税收中，数量最大的税种是国内增值税，该税种占总税收收入的比重是31.23%；若将营业税并入增值税，增值税在税收总收入的占比将达到40.05%。企业所得税为第二大税种，占比为22.13%，个人所得税占比为7.74%。

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图1  2016年中国税制结构(按照税种)

资料来源：根据财政部网站，2016年一般公共预算决算表计算。 内容来自dedecms

(二)美国的税制结构

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根据OECD统计的美国税收收入详表，整理出美国税收的五大税类。因为按照税种描述，美国州和地方政府税种繁多且不统一，所以根据表中的税类来描述，比较直观和简洁。见图2。 织梦内容管理系统

图2  2016年美国税制结构 dedecms.com

资料来源：http://222.177.237.213:8000/rwt/GUOYAN/https/MSRYIZJPN7TXG3BPN73GH/tax/tax-on-personal-income.htm#indicator-chart。

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从图2可见，美国税收中，最大税种是个人所得税占比为40.20%；社会保险费为其第二大税种占比为23.99%；商品和劳务税占总税收收入的比重是16.95%；最小税种是公司所得税为8.62%。

(三)中国税收按照五大分类口径的税制结构 织梦内容管理系统

从前面描述看，由于中美两国的税收口径不同，因此无法进行直接的比较。所以需要对中国税收的各个税种进行同口径的五大分类调整和归并。

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口径调整主要是将中国的社会保障收费加入税收，作为税收的一大类。归并处理是将国内增值税、营业税、国内消费税、进出口增值税和消费税、烟叶税和城市维护建设税^①合并为商品和劳务税；把资源税、房产税、城镇土地使用税、土地增值税、车船税、车辆购置税、船舶吨税、耕地占用税归并为财产税；关税、契税、印花税归并在其他税收中。 内容来自dedecms

表1  2016年按照五大分类的中国税收数量和结构

税类 copyright dedecms	数量(万元) copyright dedecms	比重(%) 织梦好，好织梦	备注 dedecms.com
商品和劳务税 本文来自织梦	67225.44 织梦内容管理系统	40.30 dedecms.com	进出口增值税和消费税差额已经计算在内 织梦内容管理系统
个人所得税 织梦好，好织梦	10088.98 copyright dedecms	6.05 织梦好，好织梦	织梦好，好织梦
企业所得税 内容来自dedecms	28851.36 织梦好，好织梦	17.29 dedecms.com	内容来自dedecms
社会保险收费 copyright dedecms	36479.21 织梦内容管理系统	21.87 dedecms.com	本文来自织梦
财产税 dedecms.com	15073.42 本文来自织梦	9.04 dedecms.com	织梦内容管理系统
其他税收 copyright dedecms	9113.12 织梦好，好织梦	5.45 copyright dedecms	不好归并为以上类别中的税种 copyright dedecms
总计 织梦好，好织梦	166831.53 copyright dedecms	100 dedecms.com	织梦好，好织梦

资料来源：根据财政部网站的2016年一般公共预算决算表、社会保险基金决算表计算。

根据表1绘制如图3。

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图3  2016年中国税收分类结构图

(四)中美税制结构比较的初步结论 织梦好，好织梦

在口径基本一致的前提下，比较中国与美国税制结构可得到的结论： 内容来自dedecms

1.中国税制是以间接税和直接税为双重主体的结构体系，其中间接税占40.30%，直接税占54.25%。准确地讲，我国税制还不是以间接税为主体。认为我国是以间接税为主体的主流观点，主要是没有将社会保险收费计算在内。而美国税制是以个人所得税为主的税制体系。 内容来自dedecms

2.美国个人所得税占税收总收入的比重比中国个人所得税占比(按照可比较的税收分类)高出34.15个百分点。 dedecms.com

3.中国商品和劳务税收占税收总收入比重比美国的该税占比高出23.35个百分点。 内容来自dedecms

二、中美税制的宏观比较

所谓宏观比较是指宏观税负的比较。在宏观税负研究中存在多种口径。本文使用的口径为宏观税负的分母是GDP，分子是按照税收收入可比较的两个口径：一个是包括社会保险收费的大口径；另外一个是按照不包括社会保险收费的小口径。税收总收入中都不包括基金收入和国有资本预算收入。

(一)美国的宏观税负 织梦内容管理系统

我们按照两个口径计算美国的宏观税负：大口径税收占GDP比重，2015年美国宏观税负为33.5%；不包括社会保险收入的美国小口径税收总额是3.628万亿美元，GDP总额为18.04万亿美元，宏观税负为20.11%^②。

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(二)中国的宏观税负

2015年中国的大口径宏观税负为22.48%，小口径的税收收入占GDP比重为18.5%。近年来中国小口径宏观税负的演变情况见图4。

图4  中国1995—2016年小口径宏观税负的变动(%)

资料来源：根据财政部网站历年一般公共预算决算表计算。 本文来自织梦

(三)中美宏观税负比较的基本结论 织梦内容管理系统

无论是大口径，还是小口径的宏观税负，美国2017年税改前的宏观税负都高于中国的。美国的大口径宏观税负比中国高出11个百分点；小口径的宏观税负，美国比中国高出1.61个百分点。美国税改后的宏观税负还有待观察。 织梦内容管理系统

三、中美税制的微观比较

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所谓微观比较，是指从企业财务角度，观察税制对企业财务影响。这个角度分析，有助于我们分析不同的税制结构设计对企业运营和竞争力的影响。

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我们以上市公司公布的利润表为案例，分析中国税制结构下企业财务利润表。 内容来自dedecms

表2  2015年某上市公布年报中的利润表    (单位：元)

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项目 织梦内容管理系统	数额 copyright dedecms
1.营业总收入 织梦内容管理系统	14527392635.30 织梦内容管理系统
2.营业总成本 本文来自织梦	13544422180.27 织梦内容管理系统
其中：营业成本 copyright dedecms	略 内容来自dedecms
………… dedecms.com	………… 织梦好，好织梦
营业税金及附加 内容来自dedecms	1059636818.65 本文来自织梦
销售费用 内容来自dedecms	略 织梦内容管理系统
管理费用 copyright dedecms	略 本文来自织梦
………… 织梦好，好织梦	………… 内容来自dedecms
3.营业利润 内容来自dedecms	略 dedecms.com
4.利润总额 本文来自织梦	5363933951.31 织梦好，好织梦
减：所得税费用 dedecms.com	987919256.54 内容来自dedecms
5.净利润 织梦好，好织梦	略 copyright dedecms
6.其他综合收益的税后净额 本文来自织梦	略 copyright dedecms
7.综合收益总额 织梦内容管理系统	略 内容来自dedecms
8.每股收益 织梦好，好织梦	略 copyright dedecms

资料来源：中国证券网—上市公司年报。

表2可见，在中国的税制结构下，营业税金及附加是营业总成本的一个部分。营业税金主要包括增值税、消费税等；附加包括城市维护建设税、教育税附加等。上表中数据计算，这部分营业税金及附加占营业总成本的7.8%。 内容来自dedecms

(一)在美国税制下的公司利润表情景的推论

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美国税制中没有增值税和生产经营环节的间接税，那么，在企业的利润表中，总营业成本中就没有营业税金及附加这部分成本。推论：少了这部分税金成本，利润总额相应增加，所得税相应增加，净利润也会相应增加。

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(二)中美两种税制结构下企业微观税负的案例比较

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用上述案例进行实证比较，指标是企业税金加公司所得税(不包括个人所得税和社会保险缴费)占总营业收入的比重。假设条件：公司所得税税率按照中国的25%税率计算。

模拟分析的结果是： 本文来自织梦

中国营业收入税负率为14.09%[计算过程：(营业税金及附加+所得税费用)÷营业总收入×100%]。

按照美国的税制结构计算，美国营业收入税负率为11.05%(计算过程：营业收入税负率=公司所得税费用÷营业总收入×100%)。

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案例分析结论：美国税制结构下的营业收入税负率可能是低于中国税制结构下的公司营业收入税负率，大约低3个百分点。

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四、中美税制政治经济学角度的比较分析

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(一)从税基和征税环节角度分析 内容来自dedecms

按照马克思主义政治经济学的分析框架，将商品价值分解成为C+V+M三部分。本文用这个分析框架对中美税制的税基和征税环节的异同进行比较。 本文来自织梦

按照现行中国税制，理论上讲增值税是对生产经营者所创造的增值额征税，即对V+M征税；个人所得税是对V征税，公司所得税是对M征税。所以中国现行税制，增值税和所得税对V+M实行了双重征税。 dedecms.com

美国现行税制没有增值税，只有个人所得税和公司所得税，所以对生产经营者所创造的新价值只进行一个环节的征税，或者说是没有进行双重征税，只是单环节征税。

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(二)从经济环境和经营环境角度的分析 dedecms.com

实行价外征收的增值税实质上是企业作为纳税人，先行缴纳(或者说垫付)税款，然后将税款通过加价转嫁给购买者。增值税的企业纳税人是否能够将税收负担(简称税负)转嫁给购买者，是不确定的。大体存在两种可能性：一是在商品供给大于需求的情况，商品价格可能被压低，税负转嫁比较困难，税负可能全部或者大部分由卖方来负担，卖方纳税人就是增值税的税收的最终实际负担人。二是当商品需求大于供给时，商品价格可能上涨，税负转嫁容易，卖方可以全部或者大部分将增值税的税负转嫁给买方，买方成为增值税的实际负税人。

在不同宏观经济环境下，增值税对于生产经营者构成的税收负担压力是不同的。在宏观经济环境比较宽松的情况下，生产经营者的增值税税收负担压力相对较轻，因为税负转嫁比较容易；反之，当宏观经济环境不好，经济下行压力大时，生产经营者的增值税税收负担转嫁困难，税收负担相对增加。 内容来自dedecms

在美国，由于没有增值税，所以生产经营者的间接税负担基本不存在。以所得税为主体的税制下，生产经营者有利润才缴纳公司所得税，没有利润则不交税。个人所得税的负担随个人收入多少实行了自动调节。所以，所得税制度具有自动稳定和调节功能。这与增值税制度形成了很大差别。 copyright dedecms

(三)从政府筹集财政收入的角度分析 内容来自dedecms

从生产经营者角度分析，只是一个方面。税收作为政府筹集财政收入的主要工具，还需要从政府角度来考虑税制结构的选择问题。增值税与所得税相比，更有利于为政府及时和稳定地筹措财政收入。这是因为：增值税是在生产和经营各个环节征收的，只要存在生产和经营活动，商品生产出来并且开始流通，就会产生税收，进入政府国库，比在分配环节征税的时间要早，而且税收产生的面更广。用税收的术语讲，就是税源面更宽广，税源产生的时间要早于收入和所得的形成。所以，增值税比所得税更有利于政府筹集财政收入。 dedecms.com

五、美国的商品和劳务税与中国增值税等间接税的比较

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尽管美国没有增值税，但是商品和劳务税种类繁多，从图2可见，其总体占税收总额的16.95%。深入分析美国的商品和劳务税，发现了一些重要的特点。

(一)美国商品和劳务税的基本框架和税种

从图5可以看出，美国的商品和劳务税包括两大类：对产品、销售和转移征税，具体包括的主要税种是销售税(或者称为零售税)、国内货物税和关税等。这类税占全部商品和劳务税总量的比重是85.47%。另一类税收是针对演出和商品特许权经营征收的税，占全部商品和劳务税的14.53%。 织梦好，好织梦

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图5  美国的商品和劳务税

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资料来源：根据OECD网站中，OECE统计美国税收详表整理。

(二)美国商品和劳务税的几个特点

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1.商品和劳务税的税种繁多，大约有三十多个小税种。

2.销售税包括两种：一般销售税和特别销售税。特别销售税是对特定的国内货物税——酒、烟、糖、航空、高铁、地铁等商品和劳务征收的税。 copyright dedecms

3.美国的商品和劳务税在联邦、州和地方三级政府间的分布，分为三种情况：一般销售税和专属权收益是州和地方政府的税收；关税是联邦政府的税收；特别销售税、演出和商品特许权税等是联邦、州和地方政府共享性税源，比如：酒和烟税就分为联邦酒和烟税，州和地方的酒和烟税。 织梦好，好织梦

(三)中国的增值税等间接税特点以及与美国商品劳务税的比较

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2016年5月1日起，我国全面实施“营改增”后，增值税成为第一大税种。目前增值税、消费税构成中国间接税的主体税种。消费税是有选择的特别消费税，而不是一般消费税。

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中国的增值税与美国商品和劳务税相比较，两者有如下的差异：

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1.征税环节不同。中国增值税征收的环节涵盖了生产、流通的各个环节；而美国的商品和劳务税的征收环节，主要集中在商品最终销售环节和劳务行为发生环节。由于征收环节的不同，对于生产经营者和市场资源配置机制的影响也不同，这将在后面的问题中进行分析。 本文来自织梦

2.纳税人不同。中国的增值税和消费税的直接纳税人是企业法人，而不是消费者，实际负担税收的人，经过税负转嫁，有可能是消费者，也有可能是生产经营者。美国的商品和劳务税的纳税人和负担税收的人是一致的，基本上都是消费者。

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3.从政府筹集收入的角度来看，中国的增值税可能更有利于财政收入的及时、大量地进入国库，所以中国的增值税成为税收的主体税种。美国的商品和劳务税是州和地方政府筹集财政收入的重要税种，但从规模上看，并不是美国税收的主体税种。 dedecms.com

六、综合结论与政策建议

1.仅从企业竞争力角度看，美国税制比中国税制可能更有利于企业的竞争力。这个判断是基于对微观企业财务比较和政治经济学角度的分析。由此，建议我国税制改革中，逐步弱化增值税的主体地位，将增值税分拆为两部分：生产经营环节增值税和最终环节销售税；逐渐降低生产经营环节的增值税税率，扩展最终环节的销售税。

2.从政府筹集财政收入的便利性考虑，我国税制相对于美国税制更有优势。由于我国人均GDP仅为美国的20%左右，人均可支配收入还不高，建议我国现阶段税制依然要以直接税和间接税为双重主体。适度地逐步调整直接税和间接税比重，提高直接税比重。通过完善个人所得税和改革房地产税，扩展对自然人征税。 织梦内容管理系统

3.税制改革和完善的目标应该兼顾两个方面：即政府筹集财政收入的便利性和企业经营的竞争力，过于片面地强调某一个侧面都是不恰当的。从长远看，中国税制完善的目标，不应该以美国税制为标杆。随着数字经济、区块链等技术的发展，新商业模式下的税制结构可能会发生创新性变革，这种变革正在酝酿之中。从这个意义上讲，研究数字经济时代下税制变革和完善，寻求税制现代化目标更有“弯道超车”的价值。

注释： dedecms.com

①城市维护建设税的计税依据是实际缴纳增值税、消费税和营业税税额。 copyright dedecms

②美国的数据来源：OECD Economic Outlook 100 database，部分相对数根据相关数据计算得到。 内容来自dedecms

参考文献： 内容来自dedecms

[1]王军，2017：“营改增：增值税改革的中国样本与经验”，《中国税务报》，4月21日，第一版。 织梦内容管理系统

[2]Philip Bazel and Jack M. Mintz，熊璞编译，2017：Competitiveness Impact of Tax Reform for the United States，载《美国财税动态》，第5期。 本文来自织梦